Liquidation einer GmbH - Vorbereitung, Durchführung, Abschluss

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Liquidation bei Überschuldung

Die Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt a.M. hat in ihrer Verfügung vom 30.06.2017 zu mehreren Rechtsprechungen des BFH Stellung bezogen, wie hinsichtlich der Verbindlichkeiten bei der Liquidation einer überschuldeten Gesellschaft vorzugehen sei.

Aus der Verfügung lassen sich folgende praxisrelevanten Schlussfolgerungen für eine Liquidation einer überschuldeten Gesellschaft ziehen:
  • Bei Einleitung des Liquidationsverfahrens hat kein ertragswirksames Ausbuchen der Verbindlichkeiten zu erfolgen.
  • Die Verbindlichkeiten sind in der Schlussbilanz der Gesellschaft i.L. trotz möglicherweise endgültiger Vermögenslosigkeit auch weiterhin zu erfassen, da die im Rahmen einer unter Umständen durchzuführenden Nachtragsliquidation befriedigt werden können.
  • Befindet sich eine Tochtergesellschaft in einem Liquidationsverfahren oder ist für eine Tochtergesellschaft das Insolvenzverfahren aufgehoben worden, ist hinsichtlich der Verbindlichkeiten weiterhin von einer wirtschaftlichen Belastung auszugehen; eine Passivierungspflicht besteht daher.
  • Ist für die Verbindlichkeiten ein qualifizierter Rangrücktritt ausgesprochen worden, ist die Verbindlichkeit auch weiterhin zu passivieren, da die Tilgung aus sonstigem freien Vermögen vorgesehen ist.
Eine vorzunehmende Ausbuchung einer Verbindlichkeit hat immer einen steuerpflichtigen Ertrag zur Folge.

Haben Sie weiterführende Fragen zu dieser Thematik oder benötigen Sie Hilfe bei der steueroptimalen Durchführung , sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Liquidation bei Überschuldung

Die Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt a.M. hat in ihrer Verfügung vom 30.06.2017 zu mehreren Rechtsprechungen des BFH Stellung bezogen, wie hinsichtlich der Verbindlichkeiten bei der Liquidation einer überschuldeten Gesellschaft vorzugehen sei.

Aus der Verfügung lassen sich folgende praxisrelevanten Schlussfolgerungen für eine Liquidation einer überschuldeten Gesellschaft ziehen:
  • Bei Einleitung des Liquidationsverfahrens hat kein ertragswirksames Ausbuchen der Verbindlichkeiten zu erfolgen.
  • Die Verbindlichkeiten sind in der Schlussbilanz der Gesellschaft i.L. trotz möglicherweise endgültiger Vermögenslosigkeit auch weiterhin zu erfassen, da die im Rahmen einer unter Umständen durchzuführenden Nachtragsliquidation befriedigt werden können.
  • Befindet sich eine Tochtergesellschaft in einem Liquidationsverfahren oder ist für eine Tochtergesellschaft das Insolvenzverfahren aufgehoben worden, ist hinsichtlich der Verbindlichkeiten weiterhin von einer wirtschaftlichen Belastung auszugehen; eine Passivierungspflicht besteht daher.
  • Ist für die Verbindlichkeiten ein qualifizierter Rangrücktritt ausgesprochen worden, ist die Verbindlichkeit auch weiterhin zu passivieren, da die Tilgung aus sonstigem freien Vermögen vorgesehen ist.
Eine vorzunehmende Ausbuchung einer Verbindlichkeit hat immer einen steuerpflichtigen Ertrag zur Folge.

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BFH, 6.5.2014, IX R 19/13

Anwendung des Teilabzugsverbots bei Rückzahlung von Stammkapital
Wird bei der Liquidation einer Kapitalgesellschaft ein Teil des Stammkapitals in Form von Liquidationsraten an den Anteilseigner i.S. von § 17 Abs. 1, Abs. 4 EStG zurückgezahlt, sind Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) und Teilabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) auch im Verlustfall anzuwenden.
BStBl 2014 Teil II Seite 682
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 16. Mai 2013, 12 K 2963/12 E (EFG 2013, 1658)

Hintergrund
1

I. Streitig ist, ob ein Auflösungsverlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in voller Höhe oder nur zu 60 % abzugsfähig ist.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war an einer GmbH mit einer Stammeinlage in Höhe von 8.500 EUR (= 33,33 %) beteiligt. Am 14. Dezember 2009 wurde die Auflösung der GmbH mit Wirkung zum Ablauf des 15. Dezember 2009 beschlossen. Am 29. Dezember 2009 erfolgte die Auskehrung des sich noch im Gesellschaftsvermögen der GmbH i.L. befindlichen Teils des Stammkapitals in Höhe von 9.456,14 EUR. An die mit einem Drittel beteiligte Klägerin wurde ein Betrag in Höhe von 3.138,71 EUR ausgezahlt. Weitere Zahlungen in Form von Dividenden, Ausschüttungen oder sonstigen Rückzahlungen aus dem Stammkapital der Gesellschaft hatte die Klägerin nicht erhalten.

3

Die Klägerin machte in ihrer Einkommensteuererklärung 2009 den ihr entstandenen Verlust in Höhe von 5.362 EUR (Rückzahlung des Stammkapitals in Höhe von 3.138,71 EUR abzüglich der geleisteten Stammeinlage als Anschaffungskosten in Höhe von 8.500 EUR) in vollem Umfang geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wandte unter Hinweis auf die erfolgte Rückzahlung des Stammkapitals das Teileinkünfteverfahren an und ermittelte einen Verlust nach § 17 Abs. 4 EStG in Höhe von (5.362 EUR x 60 % =) 3.217 EUR.

4

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Klägerin habe infolge der Liquidation aus dem Stammkapital der Gesellschaft 3.138,71 EUR ausgekehrt bekommen. Davon seien gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG 40 % steuerfrei, weil § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG in den Fällen von § 17 Abs. 4 EStG entsprechend anzuwenden sei. Für die Anwendung des Teilabzugsverbots sei nicht erforderlich, dass der Veräußerungserlös oder der an dessen Stelle tretende gemeine Wert der im Falle der Liquidation erhaltenen Wirtschaftsgüter die gegenzurechnenden Auflösungs-/Anschaffungskosten übersteige. Auch eine zurückgezahlte Stammeinlage führe zu Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG. Satz 2 der Vorschrift verweise für den Einnahmebegriff auf "die Fälle des § 17 Absatz 4", mithin auf die Einnahmen nach dieser Vorschrift. Zu Bezügen i.S. von § 17 Abs. 4 EStG führten auch Rückzahlungen aus dem Stammkapital. Der Verweis in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG auf Satz 1 bezwecke gerade, dass die infolge der Veräußerungsfiktion --anstelle eines Kaufpreises-- zufließenden Einnahmen wie der Bezug eines Kaufpreises behandelt werden, sodass auch unter der Geltung des Teileinkünfteverfahrens die in § 17 EStG vorgesehene Gleichbehandlung einer Veräußerung von Gesellschaftsanteilen mit der Liquidation der Gesellschaft nach § 17 Abs. 4 EStG sichergestellt sei. Die Anschaffungskosten der Klägerin seien daher nur zu 60 % abziehbar.

5

Mit ihrer Revision wendet sich die Klägerin gegen die unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens lediglich zu 60 % erfolgte Berücksichtigung des Liquidationsverlusts nach § 17 EStG. Sinn und Zweck des Teilabzugsverfahrens nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei die Vermeidung einer Doppelbegünstigung. Die Anwendung des Teilabzugsverfahrens scheide aufgrund des Wortlauts des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG daher aus, wenn aus der Beteiligung keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG angefallen seien. In Veräußerungsfällen liege eine steuerbare Einnahme nur dann vor, wenn der Veräußerungserlös die Anschaffungs- und Veräußerungskosten überschreite. Wenn der Tatbestand des Veräußerungspreises und des gemeinen Werts den Tatbeständen des § 17 Abs. 4 EStG gleichzustellen sei, dann hätte der Gesetzgeber direkt und unmittelbar in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG neben dem Veräußerungspreis oder dem gemeinen Wert auch die Kapitalrückzahlung i.S. von § 17 Abs. 4 EStG erwähnen können. Bei der Rückzahlung von Stammkapital liege nach der Systematik der § 17 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, Nr. 2 Satz 1 EStG keine steuerbare Einnahme vor. Auch die Rückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto führe daher nur insoweit zu steuerbaren Einnahmen, als der Rückzahlungsbetrag die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteige.

6

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2009 vom 26. Januar 2012 unter Berücksichtigung des der Klägerin entstandenen Auflösungsverlusts aus der Liquidation der GmbH in Höhe von 5.362 EUR neu festzusetzen.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8

Es weist darauf hin, dass nach § 17 Abs. 4 EStG die Rückzahlung von Nennkapital einem Veräußerungspreis gleichgestellt und damit zu einer steuerpflichtigen Einnahme werde. Zudem werde in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG ausdrücklich der Veräußerungspreis bzw. der gemeine Wert als Einnahme festgelegt und nicht der Veräußerungsgewinn als Saldo aus Veräußerungserlös und Anschaffungskosten. Es sei Wille des Gesetzgebers, dass jegliche Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG führten.

Urteilsbegründung
9

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat das Teileinkünfteverfahren und das Teilabzugsverbot (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG) im Streitfall richtig angewandt.

10

1. Das FG hat im Streitjahr 2009 zutreffend einen Veräußerungsverlust in Höhe von 3.217 EUR der Besteuerung unterworfen.

11

a) Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer --wie im Streitfall die Klägerin-- innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Als Veräußerungspreis ist nach Satz 2 der Vorschrift der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen. Dazu gehört auch die (anteilige) Rückzahlung des Stammkapitals. Denn diese geht als Bemessungsgrundlage in die Ermittlung des Auflösungsgewinns oder -verlusts ein (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 17 Rz 220).

12

Nach diesen Maßstäben ist das FG zutreffend von 3.138,71 EUR als Veräußerungspreis ausgegangen, denn in Höhe dieses Betrages wurde an die Klägerin Vermögen der Gesellschaft zurückgezahlt. Diesem Veräußerungspreis standen unstreitig Anschaffungskosten von 8.500 EUR gegenüber.

13

b) Das FG hat den ausgekehrten Betrag als Veräußerungspreis und die Anschaffungskosten zutreffend jeweils zu 60 % der Besteuerung nach § 17 Abs. 2 EStG unterworfen.

14

aa) Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG sind 40 % des Veräußerungspreises oder des gemeinen Werts i.S. von § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG entsprechend. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zu 60 % abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden. Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechenden Aufwand nur zu 60 % zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser steht nicht --wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die 40 %-ige Kürzung verlangt-- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zu 60 % anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, ist § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anwendbar und der Erwerbsaufwand ist in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck des Teilabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen (vgl. zuletzt Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; vom 6. April 2011 IX R 40/10, BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785, und vom 7. Februar 2012 IX R 1/11, BFH/NV 2012, 937, m.w.N.).

15

bb) Werden bei der Liquidation i.S. von § 17 Abs. 4 EStG indes Einnahmen erzielt, sind Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) und Teilabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) anzuwenden. Denn nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG ist § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG entsprechend in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG anzuwenden. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG findet daher auch auf die Auskehrung von Stammkapital im Rahmen einer Liquidation nach § 17 Abs. 4 EStG Anwendung (so i.E. Niedersächsisches FG, Urteil vom 19. Mai 2011 11 K 496/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1326, unter II.2.; Bron/Seidel, Deutsche Steuer-Zeitung 2009, 859, unter IV.1.; Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 3c Rz 49a EStG; Förster, GmbH-Rundschau 2010, 1009, 1010, 1012; Nacke, Finanz-Rundschau 2011, 699, 702; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 17 Rz E 70; Oberfinanzdirektion Frankfurt/M., Vfg. vom 11. September 2013 S 2244 A-32-St 215, juris; a.A. Naujok, Betriebs-Berater 2009, 2128, 2129). Dies entspricht der bisherigen Rechtsprechung des Senats, wonach es nach § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG allein darauf ankommt, ob Einnahmen anfallen und der Abzug von Anschaffungskosten nur dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat (vgl. für den Fall des § 17 Abs. 4 EStG BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 399, und Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627). Die mit der Auskehrung des Liquidationserlöses in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind dementsprechend ebenfalls nur zu 60 % abzuziehen.

16

Dies entspricht sowohl dem Sinn und Zweck von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 und 2 EStG als von § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG, Auflösung und Liquidation eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft steuerlich einer Veräußerung gleich zu stellen. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Als Veräußerungspreis ist nach Satz 2 der Vorschrift der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen. Dazu gehört auch die (anteilige) Rückzahlung des Stammkapitals. So wie § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG die Liquidation der Veräußerung des Anteils i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleichstellt (vgl. dazu Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz 210, 235), gilt dies auch für das Verhältnis von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 zu § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG. Auch im Rahmen der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens sind Anteilsveräußerung und Liquidation gleich zu behandeln (so i.E. auch Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2012, 1326, unter II.2.; Dötsch/Pung, Der Betrieb 2010, 977, 979; Nacke in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3 Nr. 40 EStG Rz 108; Tormöhlen/Korn in Korn, § 3 Nr. 40 EStG Rz 29).

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cc) Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto entsprechend § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sowie Rückzahlungen des Nennkapitals nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 letzter Halbsatz EStG außerhalb einer Liquidation bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als nicht steuerbar gelten, und sie beim ausschließlichen Zufluss derartiger Einnahmen im Rahmen einer Liquidation daraus eine Nichtanwendung von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG herleiten, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Denn nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) war die an die Klägerin geleistete Liquidationsrate nicht aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erfolgt, sondern aus dem Stammkapital. Zu den Liquidationserlösen gehören nicht nur Sachzuwendungen, sondern auch Geldzuwendungen als zurückgezahltes Vermögen der Gesellschaft. Folglich sind auch Kapitalrückzahlungen aus dem Stammkapital Liquidationserlöse i.S. des § 17 Abs. 4 EStG, die den Anschaffungskosten gegenüberzustellen und nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG teilweise steuerpflichtig sind (Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2012, 1326, unter II.2.; HHR/Eilers/R. Schmidt, § 17 EStG Rz 330).

18

dd) Werden bei der Auflösung und Liquidation i.S. von § 17 Abs. 4 EStG Einnahmen erzielt, sind Teileinkünfteverfahren und Teilabzugsverbot (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG) auch im Verlustfall anzuwenden (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 399; in BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785, und in BFH/NV 2012, 937).

19

c) Mit dieser Entscheidung setzt sich der Senat auch nicht in Widerspruch zur BFH-Entscheidung vom 19. Februar 2013 IX R 24/12 (BFHE 240, 265, BStBl II 2013, 484). Zum einen geht es im hier zu entscheidenden Fall um die Rückzahlung von Stammkapital im Rahmen einer Liquidation und nicht um die Ausschüttung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto außerhalb einer Liquidation, die sich erfolgsneutral lediglich auf die Anschaffungskosten der Beteiligung auswirkt. Zum anderen ist im Fall der Liquidation einer Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG der Auflösungsverlust steuerbar, auch wenn die Liquidation deshalb zu einem negativen Ergebnis führt, weil die Zuteilung oder Rückzahlung des Vermögens der Kapitalgesellschaft die Anschaffungskosten in Gestalt des Stammkapitals nicht übersteigt. Anders verhält es sich bei dem Ersatztatbestand der Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Hier bilden die Anschaffungskosten Erwerbsaufwendungen nur, soweit die Zurückzahlung die Anschaffungskosten übersteigt. Der übersteigende Teil des Rückzahlungsbetrags allein ist steuerbare Einnahme und zu 60 % steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 265, BStBl II 2013, 484, unter II.1.b bb).

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2. Die Sache ist spruchreif. Nach den insoweit eindeutigen finanzgerichtlichen Feststellungen hatte die Klägerin von ihrer Stammeinlage in Höhe von 8.500 EUR insgesamt 3.138,71 EUR zurückgezahlt erhalten. Das FG hat daher den Auflösungsverlust zutreffend mit 3.217 EUR der Besteuerung unterworfen.
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BFH, 6.5.2014, IX R 19/13

Anwendung des Teilabzugsverbots bei Rückzahlung von Stammkapital
Wird bei der Liquidation einer Kapitalgesellschaft ein Teil des Stammkapitals in Form von Liquidationsraten an den Anteilseigner i.S. von § 17 Abs. 1, Abs. 4 EStG zurückgezahlt, sind Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) und Teilabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) auch im Verlustfall anzuwenden.
BStBl 2014 Teil II Seite 682
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 16. Mai 2013, 12 K 2963/12 E (EFG 2013, 1658)

Hintergrund
1

I. Streitig ist, ob ein Auflösungsverlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in voller Höhe oder nur zu 60 % abzugsfähig ist.

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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war an einer GmbH mit einer Stammeinlage in Höhe von 8.500 EUR (= 33,33 %) beteiligt. Am 14. Dezember 2009 wurde die Auflösung der GmbH mit Wirkung zum Ablauf des 15. Dezember 2009 beschlossen. Am 29. Dezember 2009 erfolgte die Auskehrung des sich noch im Gesellschaftsvermögen der GmbH i.L. befindlichen Teils des Stammkapitals in Höhe von 9.456,14 EUR. An die mit einem Drittel beteiligte Klägerin wurde ein Betrag in Höhe von 3.138,71 EUR ausgezahlt. Weitere Zahlungen in Form von Dividenden, Ausschüttungen oder sonstigen Rückzahlungen aus dem Stammkapital der Gesellschaft hatte die Klägerin nicht erhalten.

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Die Klägerin machte in ihrer Einkommensteuererklärung 2009 den ihr entstandenen Verlust in Höhe von 5.362 EUR (Rückzahlung des Stammkapitals in Höhe von 3.138,71 EUR abzüglich der geleisteten Stammeinlage als Anschaffungskosten in Höhe von 8.500 EUR) in vollem Umfang geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wandte unter Hinweis auf die erfolgte Rückzahlung des Stammkapitals das Teileinkünfteverfahren an und ermittelte einen Verlust nach § 17 Abs. 4 EStG in Höhe von (5.362 EUR x 60 % =) 3.217 EUR.

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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Klägerin habe infolge der Liquidation aus dem Stammkapital der Gesellschaft 3.138,71 EUR ausgekehrt bekommen. Davon seien gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG 40 % steuerfrei, weil § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG in den Fällen von § 17 Abs. 4 EStG entsprechend anzuwenden sei. Für die Anwendung des Teilabzugsverbots sei nicht erforderlich, dass der Veräußerungserlös oder der an dessen Stelle tretende gemeine Wert der im Falle der Liquidation erhaltenen Wirtschaftsgüter die gegenzurechnenden Auflösungs-/Anschaffungskosten übersteige. Auch eine zurückgezahlte Stammeinlage führe zu Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG. Satz 2 der Vorschrift verweise für den Einnahmebegriff auf "die Fälle des § 17 Absatz 4", mithin auf die Einnahmen nach dieser Vorschrift. Zu Bezügen i.S. von § 17 Abs. 4 EStG führten auch Rückzahlungen aus dem Stammkapital. Der Verweis in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG auf Satz 1 bezwecke gerade, dass die infolge der Veräußerungsfiktion --anstelle eines Kaufpreises-- zufließenden Einnahmen wie der Bezug eines Kaufpreises behandelt werden, sodass auch unter der Geltung des Teileinkünfteverfahrens die in § 17 EStG vorgesehene Gleichbehandlung einer Veräußerung von Gesellschaftsanteilen mit der Liquidation der Gesellschaft nach § 17 Abs. 4 EStG sichergestellt sei. Die Anschaffungskosten der Klägerin seien daher nur zu 60 % abziehbar.

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Mit ihrer Revision wendet sich die Klägerin gegen die unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens lediglich zu 60 % erfolgte Berücksichtigung des Liquidationsverlusts nach § 17 EStG. Sinn und Zweck des Teilabzugsverfahrens nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei die Vermeidung einer Doppelbegünstigung. Die Anwendung des Teilabzugsverfahrens scheide aufgrund des Wortlauts des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG daher aus, wenn aus der Beteiligung keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG angefallen seien. In Veräußerungsfällen liege eine steuerbare Einnahme nur dann vor, wenn der Veräußerungserlös die Anschaffungs- und Veräußerungskosten überschreite. Wenn der Tatbestand des Veräußerungspreises und des gemeinen Werts den Tatbeständen des § 17 Abs. 4 EStG gleichzustellen sei, dann hätte der Gesetzgeber direkt und unmittelbar in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG neben dem Veräußerungspreis oder dem gemeinen Wert auch die Kapitalrückzahlung i.S. von § 17 Abs. 4 EStG erwähnen können. Bei der Rückzahlung von Stammkapital liege nach der Systematik der § 17 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, Nr. 2 Satz 1 EStG keine steuerbare Einnahme vor. Auch die Rückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto führe daher nur insoweit zu steuerbaren Einnahmen, als der Rückzahlungsbetrag die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteige.

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Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2009 vom 26. Januar 2012 unter Berücksichtigung des der Klägerin entstandenen Auflösungsverlusts aus der Liquidation der GmbH in Höhe von 5.362 EUR neu festzusetzen.

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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

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Es weist darauf hin, dass nach § 17 Abs. 4 EStG die Rückzahlung von Nennkapital einem Veräußerungspreis gleichgestellt und damit zu einer steuerpflichtigen Einnahme werde. Zudem werde in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG ausdrücklich der Veräußerungspreis bzw. der gemeine Wert als Einnahme festgelegt und nicht der Veräußerungsgewinn als Saldo aus Veräußerungserlös und Anschaffungskosten. Es sei Wille des Gesetzgebers, dass jegliche Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG führten.

Urteilsbegründung
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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat das Teileinkünfteverfahren und das Teilabzugsverbot (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG) im Streitfall richtig angewandt.

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1. Das FG hat im Streitjahr 2009 zutreffend einen Veräußerungsverlust in Höhe von 3.217 EUR der Besteuerung unterworfen.

11

a) Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer --wie im Streitfall die Klägerin-- innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Als Veräußerungspreis ist nach Satz 2 der Vorschrift der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen. Dazu gehört auch die (anteilige) Rückzahlung des Stammkapitals. Denn diese geht als Bemessungsgrundlage in die Ermittlung des Auflösungsgewinns oder -verlusts ein (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 17 Rz 220).

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Nach diesen Maßstäben ist das FG zutreffend von 3.138,71 EUR als Veräußerungspreis ausgegangen, denn in Höhe dieses Betrages wurde an die Klägerin Vermögen der Gesellschaft zurückgezahlt. Diesem Veräußerungspreis standen unstreitig Anschaffungskosten von 8.500 EUR gegenüber.

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b) Das FG hat den ausgekehrten Betrag als Veräußerungspreis und die Anschaffungskosten zutreffend jeweils zu 60 % der Besteuerung nach § 17 Abs. 2 EStG unterworfen.

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aa) Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG sind 40 % des Veräußerungspreises oder des gemeinen Werts i.S. von § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG entsprechend. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zu 60 % abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden. Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechenden Aufwand nur zu 60 % zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser steht nicht --wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die 40 %-ige Kürzung verlangt-- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zu 60 % anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, ist § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anwendbar und der Erwerbsaufwand ist in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck des Teilabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen (vgl. zuletzt Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; vom 6. April 2011 IX R 40/10, BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785, und vom 7. Februar 2012 IX R 1/11, BFH/NV 2012, 937, m.w.N.).

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bb) Werden bei der Liquidation i.S. von § 17 Abs. 4 EStG indes Einnahmen erzielt, sind Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) und Teilabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) anzuwenden. Denn nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG ist § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG entsprechend in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG anzuwenden. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG findet daher auch auf die Auskehrung von Stammkapital im Rahmen einer Liquidation nach § 17 Abs. 4 EStG Anwendung (so i.E. Niedersächsisches FG, Urteil vom 19. Mai 2011 11 K 496/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1326, unter II.2.; Bron/Seidel, Deutsche Steuer-Zeitung 2009, 859, unter IV.1.; Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 3c Rz 49a EStG; Förster, GmbH-Rundschau 2010, 1009, 1010, 1012; Nacke, Finanz-Rundschau 2011, 699, 702; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 17 Rz E 70; Oberfinanzdirektion Frankfurt/M., Vfg. vom 11. September 2013 S 2244 A-32-St 215, juris; a.A. Naujok, Betriebs-Berater 2009, 2128, 2129). Dies entspricht der bisherigen Rechtsprechung des Senats, wonach es nach § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG allein darauf ankommt, ob Einnahmen anfallen und der Abzug von Anschaffungskosten nur dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat (vgl. für den Fall des § 17 Abs. 4 EStG BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 399, und Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627). Die mit der Auskehrung des Liquidationserlöses in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind dementsprechend ebenfalls nur zu 60 % abzuziehen.

16

Dies entspricht sowohl dem Sinn und Zweck von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 und 2 EStG als von § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG, Auflösung und Liquidation eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft steuerlich einer Veräußerung gleich zu stellen. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Als Veräußerungspreis ist nach Satz 2 der Vorschrift der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen. Dazu gehört auch die (anteilige) Rückzahlung des Stammkapitals. So wie § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG die Liquidation der Veräußerung des Anteils i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleichstellt (vgl. dazu Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz 210, 235), gilt dies auch für das Verhältnis von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 zu § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG. Auch im Rahmen der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens sind Anteilsveräußerung und Liquidation gleich zu behandeln (so i.E. auch Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2012, 1326, unter II.2.; Dötsch/Pung, Der Betrieb 2010, 977, 979; Nacke in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3 Nr. 40 EStG Rz 108; Tormöhlen/Korn in Korn, § 3 Nr. 40 EStG Rz 29).

17

cc) Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto entsprechend § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sowie Rückzahlungen des Nennkapitals nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 letzter Halbsatz EStG außerhalb einer Liquidation bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als nicht steuerbar gelten, und sie beim ausschließlichen Zufluss derartiger Einnahmen im Rahmen einer Liquidation daraus eine Nichtanwendung von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG herleiten, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Denn nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) war die an die Klägerin geleistete Liquidationsrate nicht aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erfolgt, sondern aus dem Stammkapital. Zu den Liquidationserlösen gehören nicht nur Sachzuwendungen, sondern auch Geldzuwendungen als zurückgezahltes Vermögen der Gesellschaft. Folglich sind auch Kapitalrückzahlungen aus dem Stammkapital Liquidationserlöse i.S. des § 17 Abs. 4 EStG, die den Anschaffungskosten gegenüberzustellen und nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG teilweise steuerpflichtig sind (Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2012, 1326, unter II.2.; HHR/Eilers/R. Schmidt, § 17 EStG Rz 330).

18

dd) Werden bei der Auflösung und Liquidation i.S. von § 17 Abs. 4 EStG Einnahmen erzielt, sind Teileinkünfteverfahren und Teilabzugsverbot (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG) auch im Verlustfall anzuwenden (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 399; in BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785, und in BFH/NV 2012, 937).

19

c) Mit dieser Entscheidung setzt sich der Senat auch nicht in Widerspruch zur BFH-Entscheidung vom 19. Februar 2013 IX R 24/12 (BFHE 240, 265, BStBl II 2013, 484). Zum einen geht es im hier zu entscheidenden Fall um die Rückzahlung von Stammkapital im Rahmen einer Liquidation und nicht um die Ausschüttung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto außerhalb einer Liquidation, die sich erfolgsneutral lediglich auf die Anschaffungskosten der Beteiligung auswirkt. Zum anderen ist im Fall der Liquidation einer Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG der Auflösungsverlust steuerbar, auch wenn die Liquidation deshalb zu einem negativen Ergebnis führt, weil die Zuteilung oder Rückzahlung des Vermögens der Kapitalgesellschaft die Anschaffungskosten in Gestalt des Stammkapitals nicht übersteigt. Anders verhält es sich bei dem Ersatztatbestand der Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Hier bilden die Anschaffungskosten Erwerbsaufwendungen nur, soweit die Zurückzahlung die Anschaffungskosten übersteigt. Der übersteigende Teil des Rückzahlungsbetrags allein ist steuerbare Einnahme und zu 60 % steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 265, BStBl II 2013, 484, unter II.1.b bb).

20

2. Die Sache ist spruchreif. Nach den insoweit eindeutigen finanzgerichtlichen Feststellungen hatte die Klägerin von ihrer Stammeinlage in Höhe von 8.500 EUR insgesamt 3.138,71 EUR zurückgezahlt erhalten. Das FG hat daher den Auflösungsverlust zutreffend mit 3.217 EUR der Besteuerung unterworfen.
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Steuerliche Pflichten bei der Liquidation einer Kapitalgesellschaft

Liquidatoren sind nach § 34 AO verpflichtet, die steuerlichen Pflichten der in Liquidation befindlichen Gesellschaft zu erfüllen. Steuererklärungen und -anmeldungen (auch solche für Zeiträume vor Liquidationsbeginn) rechtzeitig abzugeben und für die gegenwärtigen und künftigen Steuerschulden die nötigen Mittel zurückzuhalten und Zahlungen zu den jeweiligen Fälligkeitstagen zu leisten.

Die Umsatzsteuer-Voranmeldungen sind weiterhin für den bisherigen Voranmeldungszeitraum abzugeben bzw. für nach dem 31.12.2004 endende Voranmeldungszeiträume auf elektronischen Wege nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG). Außerdem müssen die Umsatzsteuervorauszahlungen und vorbehaltlich einer anderweitigen Festsetzung die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuervorauszahlungen auch künftig gezahlt werden.

Weiterhin sind die Regelungen der §§ 11 KStG und 16 GewStDV zu beachten.

Bei Lohn- und Gehaltsauszahlungen müssen die Steuerabzugsbeträge einbehalten, angemeldet und fristgemäß an die Steuerkasse abgeführt werden.

Der Liquidator kann nach § 69 AO neben der steuerpflichtigen Gesellschaft persönlich dann in Anspruch genommen werden, wenn er die ihm in § 34 AO auferlegten steuerlichen Pflichten vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt.

Nach handelsrechtlichen Vorschriften, die auch steuerrechtlich verbindlich sind, ist bei Eintritt in die Liquidation im Laufe eines Wirtschaftsjahres für den abgelaufenen Teil des Wirtschaftsjahres (Rumpfwirtschaftsjahr) eine Gewinnermittlungs-Schlussbilanz aufzustellen.

Für dieses Rumpfwirtschaftsjahr kann getrennt vom Liquidationszeitraum eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer durchgeführt werden. Zur Abgabe einer Steuererklärung für diesen Zeitraum kann die steuerpflichtige Gesellschaft ggf. gesondert aufgefordert. Die Umsatzsteuer-Jahreserklärungen sind jeweils nach Ablauf eines Kalenderjahres einzureichen.

Außerdem ist auf den Liquidationsbeginn eine Liquidations-Eröffnungsbilanz aufzustellen (§ 71 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 GmbH-Gesetz). Für den Liquidationszeitraum wird im Regelfall eine einheitliche Veranlagung zur Körperschaftsteuer durchgeführt (§ 11 Abs. 1 KStG).

Die Liquidations-Eröffnungsbilanz ist innerhalb 4 Wochen beim Finanzamt einzureichen.

Die Liquations-Schlussbilanz und die Steuererklärungen für den Liquidationszeitraum sind einzureichen, sobald die Liquidation beendet ist, jedoch vor Antrag auf Löschung der Gesellschaft im Handelsregister.

Für den Fall erwarteter Steuererstattungen ist eine Erklärung der Gesellschafter über ihre Erstattungsberechtigung beizufügen.

Bei der Abgabe der Steuererklärungen ist auch mitzuteilen, wem die Bücher und Schriften der Gesellschaft für die Dauer von 10 Jahren in Verwahrung gegeben werden (§ 74 GmbH-Gesetz).

Benötigen Sie Hilfe bei der ordnungsgemäßen und steuerlich günstigsten Liquidation, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Steuerliche Pflichten bei der Liquidation einer Kapitalgesellschaft

Liquidatoren sind nach § 34 AO verpflichtet, die steuerlichen Pflichten der in Liquidation befindlichen Gesellschaft zu erfüllen. Steuererklärungen und -anmeldungen (auch solche für Zeiträume vor Liquidationsbeginn) rechtzeitig abzugeben und für die gegenwärtigen und künftigen Steuerschulden die nötigen Mittel zurückzuhalten und Zahlungen zu den jeweiligen Fälligkeitstagen zu leisten.

Die Umsatzsteuer-Voranmeldungen sind weiterhin für den bisherigen Voranmeldungszeitraum abzugeben bzw. für nach dem 31.12.2004 endende Voranmeldungszeiträume auf elektronischen Wege nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG). Außerdem müssen die Umsatzsteuervorauszahlungen und vorbehaltlich einer anderweitigen Festsetzung die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuervorauszahlungen auch künftig gezahlt werden.

Weiterhin sind die Regelungen der §§ 11 KStG und 16 GewStDV zu beachten.

Bei Lohn- und Gehaltsauszahlungen müssen die Steuerabzugsbeträge einbehalten, angemeldet und fristgemäß an die Steuerkasse abgeführt werden.

Der Liquidator kann nach § 69 AO neben der steuerpflichtigen Gesellschaft persönlich dann in Anspruch genommen werden, wenn er die ihm in § 34 AO auferlegten steuerlichen Pflichten vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt.

Nach handelsrechtlichen Vorschriften, die auch steuerrechtlich verbindlich sind, ist bei Eintritt in die Liquidation im Laufe eines Wirtschaftsjahres für den abgelaufenen Teil des Wirtschaftsjahres (Rumpfwirtschaftsjahr) eine Gewinnermittlungs-Schlussbilanz aufzustellen.

Für dieses Rumpfwirtschaftsjahr kann getrennt vom Liquidationszeitraum eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer durchgeführt werden. Zur Abgabe einer Steuererklärung für diesen Zeitraum kann die steuerpflichtige Gesellschaft ggf. gesondert aufgefordert. Die Umsatzsteuer-Jahreserklärungen sind jeweils nach Ablauf eines Kalenderjahres einzureichen.

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Auflösung und Beendigung einer GmbH - Liquidation

1. Der Auflösungsbeschluss
Genauso wie die Gründung einer GmbH ist auch die Liquidation an eine Reihe von Formalien gebunden. Diese Formalien werden durch das Registergericht geprüft. Erst bei deren Einhaltung wird eine Liquidation erfolgreich sein. Die Liquidation setzt zu allererst die Auflösung durch Gesellschafterbeschluss voraus. Der Beschluss erfolgt durch Gesellschafterversammlung (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG).

Der Beschluss zur Auflösung der Gesellschaft erfolgt regelmäßig durch eine 3/4 Mehrheit der abgegebenen Stimmen. Hiervon kann abgewichen werden, wenn im Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmt wurde. Der Auflösungsbeschluss kann formlos erfolgen. Der Auflösungsbeschluss ist sofort wirksam, es sei denn, es wurde ein zukünftiger Zeitpunkt vereinbart. Wird kein Termin als Auflösungszeitpunkt bestimmt, ist der Tag der Beschlussfassung ausschlaggebend für die Auflösungswirkung. Der Auflösungstermin sollte aber genau festgelegt werden, da dieser ausschlaggebend für die steuerliche Gewinnermittlung ist (§ 11 KStG).

Ab dem Auflösungszeitpunkt muss die GmbH zusätzlich zu Ihrem Namen auch den Zusatz "in Liquidation" bzw. "i.L." führen.

Der Beschluss muss gemäß § 74 GmbHG enthalten, wo die Bücher der Gesellschaft nach Beendigung der Abwicklung aufbewahrt werden. Durch die Auflösung erlischt die Vertretungsbefugnis des Geschäftsführers. Wer für die Abwicklung zuständig sein soll, muss neu bestimmt werden. Die Gesellschaft besteht also fort; allerdings mit dem Zweck der Auflösung.

2. Anmeldung der Auflösung zum Handelsregister

Die Auflösung der Gesellschaft muss an das Handelsregister gemeldet werden. Dies hat notariell zu erfolgen. Der im Auflösungsbeschluss benannte Liquidator ist ebenfalls anzumelden. Als Liquidator kann auch der ehemalige Geschäftsführer eingesetzt werden. Der Liquidator darf nicht strafrechtlich, gewerberechtlich oder berufsrechtlich belastet sein. Diese Unbelastetheit muss dem Notar gegenüber erklärt werden. Dies wird ebenfalls zum Handelsregister gemeldet.

Mit der zwingenden Veröffentlichung der Liquidation im Handelsregister/elektronischen Bundesanzeiger sollte der sogenannte Gläubigeraufruf gestartet werden, der besagt, dass alle Gläubiger noch ihre Forderungen 1 Jahr (sogenanntes Sperrjahr) lang anmelden können. Dieser Gläubigeraufruf ist unabhängig von der Bekanntmachung der Liquidationseröffnung. Ohne diese Veröffentlichung wird die Gesellschaft nicht im Handelsregister gelöscht. Eine Frist für den Gläubigeraufruf gibt es nicht. Jedoch beginnt Sperrjahr erst mit der Bekanntmachung; § 73 Abs. 1 GmbHG.

3. Abwicklung durch die Liquidatoren
Im Zuge der Abwicklung werden alle Verbindlichkeiten beglichen und das gesamte Vermögen der Gesellschaft in eine ausschüttbare Form gebracht. Wie die Liquidatoren dabei vorgehen dürfen und welche Pflichten sie haben, regeln die §§ 70 bis 73 GmbHG.

Die Liquidatoren beenden sozusagen die laufenden Geschäfte, ziehen alle vorhandenen Forderungen ein und begleichen die restlichen Verbindlicheiten, so dass im Idealfall nur noch ein Bank- und/oder Kassenbestand vorhanden ist.

Die Theorie beschreibt dieses Vorgehen sehr einfach: Zum Liquidationsbeschluss, also zum Stichtag der Liquidationseröffnung, muss eine Eröffnungsbilanz aufgestellt werden. Im Idealfall zum Beginn des neuen Wirtschaftsjahres. Der Zeitpunkt ist aber frei wählbar. Entweder entsteht dadurch ein Rumpfwirtschaftsjahr oder die Gesellschaft hat ab diesem Zeitpunkt ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr.

Ab diesem Zeitpunkt arbeitet der Liquidator oder die Liquidatoren an der Beendigung aller laufenden Geschäfte, treiben die Forderungen ein und begleichen alle Verbindlichkeiten, verkaufen alles Anlagevermögen, die restlichen Warenbestände usw... bis nichts mehr da ist.

Die Differenz aus dem Kapital der Gesellschaft bei Liquidationseröffnung und dem Kapital bei Beendigung zum Zeitpunkt der endgültigen Liquidationsschlussbilanz ist der Liquidationsgewinn, der natürlich versteuert werden muss. Der Liquidationszeitraum kann auf 3 Jahre festgelegt werden. Durch die Verteilung/Ausschüttung des Restvermögens ist die Liquidation beendet.

Die Beendigung der Liquidation und somit das Erlöschen der Gesellschaft muss ins Handelsregister eingetragen werden. Dieser Erlöschensanmeldung muss das Belegexemplar der Bekanntmachung der Auflösungserklärung und der Gläubigeraufruf beigefügt werden. An dieser Stelle muss auch bekannt gegeben werden, wo die Unterlagen 10 Jahre lang aufbewahrt werden. Ebenfalls erlischt die Liquidatoreneigenschaft.

Nun findet die Überprüfung des Gerichtes statt, ob die Gesellschaftsabwicklung ordnungsgemäß beendet wurde; § 12 FGG. Das zuständige Gericht befragt hier oft auch das Finanzamt, ob die Liquidationsschlussbilanz vorliegt und ob die Veranlagung ordnungsgemäß durchgeführt wurde. Ist die Prüfung bejahend abgeschlossen worden, wird die Gesellschaft im Handelsregister gelöscht und existiert fortan nicht mehr. Die gesetzlichen Aufbewahrungsfristen gelten weiterhin; § 74 Abs. 2 GmbHG, § 147 AO.

Die Gesellschaft kann durch Gesellschafterbeschluss jedoch jederzeit fortgeführt werden. Bedingung ist jedoch, dass die Verteilung von Gesellschaftsvermögen noch nicht begonnen hat. Im Zweifelsfall muss das Stammkapital noch einmal eingezahlt werden. Ebenfall muss der Liquidationsgrund beseitigt sein. Die eventuelle Fortsetzung der Gesellschaft muss wiederum ins Handelsregister eingetragen werden.

4. Liquidation wegen Insolvenz
Ein besonderer und deshalb zwingend zu erwähnender Grund für die Auflösung einer Gesellschaft ist die Insolvenz der Gesellschaft. Der Geschäftsführer hat die Pflicht ohne schuldhaftes Zögern bei eintretender Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung der Gesellschaft, einen Insolvenzantrag zu stellen. Dies hat spätestens 2 Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung zu erfolgen. Die Abwicklung der Gesellschaft wird dann allerdings durch einen Insolvenzverwalter durchgeführt, der durch das Insolvenzgericht bestimmt wird.

Wenn Sie Hilfe bei der Abwicklung Ihrer Gesellschaft benötigen, oder überprüfen wollen, ob bereits eine Insolvenzsituation eingetreten ist, rufen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Auflösung und Beendigung einer GmbH - Liquidation

1. Der AuflösungsbeschlussGenauso wie die Gründung einer GmbH ist auch die Liquidation an eine Reihe von Formalien gebunden. Diese Formalien werden durch das Registergericht geprüft. Erst bei deren Einhaltung wird eine Liquidation erfolgreich sein. Die Liquidation setzt zu allererst die Auflösung durch Gesellschafterbeschluss voraus. Der Beschluss erfolgt durch Gesellschafterversammlung (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG).

Der Beschluss zur Auflösung der Gesellschaft erfolgt regelmäßig durch eine 3/4 Mehrheit der abgegebenen Stimmen. Hiervon kann abgewichen werden, wenn im Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmt wurde. Der Auflösungsbeschluss kann formlos erfolgen. Der Auflösungsbeschluss ist sofort wirksam, es sei denn, es wurde ein zukünftiger Zeitpunkt vereinbart. Wird kein Termin als Auflösungszeitpunkt bestimmt, ist der Tag der Beschlussfassung ausschlaggebend für die Auflösungswirkung. Der Auflösungstermin sollte aber genau festgelegt werden, da dieser ausschlaggebend für die steuerliche Gewinnermittlung ist (§ 11 KStG).

Ab dem Auflösungszeitpunkt muss die GmbH zusätzlich zu Ihrem Namen auch den Zusatz "in Liquidation" bzw. "i.L." führen.

Der Beschluss muss gemäß § 74 GmbHG enthalten, wo die Bücher der Gesellschaft nach Beendigung der Abwicklung aufbewahrt werden. Durch die Auflösung erlischt die Vertretungsbefugnis des Geschäftsführers. Wer für die Abwicklung zuständig sein soll, muss neu bestimmt werden. Die Gesellschaft besteht also fort; allerdings mit dem Zweck der Auflösung.

2. Anmeldung der Auflösung zum Handelsregister

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Liquidation von Gesellschaften

Nicht jede Gesellschaft endet durch Insolvenz; auch wenn die veröffentlichten Insolvenzzahlen etwas anderes vermuten lassen. Die eigentliche und reguläre Beendigung (Liquidation) einer Kapitalgesellschaft erfolgt durch die Auseinandersetzung (Verkauf) des Gesellschaftsvermögens im Liquidationszeitraum. Die Geschäftsführung während der Liquidation obliegt dem Liquidator. Meistens ist dies auch der frühere Geschäftsführer.

Die Liquidation ist im Handelsregister offen zu legen. Es ist den Gläubigern mindestens ein Jahr Zeit zu geben, Ihre Forderungen anzumelden.

Die reguläre Geschäftstätigkeit endet mit dem Gesellschafterbeschluss zur Liquidationseröffnung. Zu diesem Zeitpunkt wird die Liquiditätseröffnungsbilanz erstellt.

Die GmbH besteht handelsrechtlich und steuerrechtlich im Liquidationsstadium fort. Jedoch besteht steuerrechtlich abweichend von der handelsrechtlichen Pflicht zur Aufstellung von jährlichen Jahresabschlüssen während der Liquidationsphase ein Wahlrecht. Steuerrechtlich kann der Veranlagungszeitraum in der Liquidation auf drei Jahre ausgedehnt werden. Dies gilt, da davon ausgegangen wird, dass die Liquidation innerhalb dieses 3-Jahreszeitraums abgeschlossen wird.

Somit brauchen die Steuererklärungen erst nach 3 Jahren eingereicht werden. Dies kommt einer Stundung möglicher Steuern gleich. Weiterhin entsteht ein Liquidationsvorteil während der kompletten Liquidationsphase. Denn das Körperschaftsteuergesetz bestimmt, dass anstelle des kalenderjährlichen Veranlagungszeitraumes der Abwicklungszeitraum tritt. Dabei soll der Abwicklungszeitraum jedoch grundsätzlich die angesprochenen drei Jahre nicht übersteigen. Sollte der Zeitraum für die Abwicklung mehr als drei Jahre dauern, so liegt es im sogenannten pflichtgemäßen Ermessen des jeweiligen Finanzamtes, den Besteuerungszeitraum zu verlängern. Meistens wird das Finanzamt dann jedoch wieder jährlich veranlagen wollen. Allgemein herrscht dann die Meinung, dass die Finanzverwaltung bei einer länger anhaltenden Liquidationsphase eine "Scheinliquidation" vermutet.

Hinsichtlich der Veranlagungszeiträume/Geschäftsjahre gilt folgendes zu beachten:
  • Fällt die Auflösung (Liquidationsbeschluss) in ein laufendes Geschäftsjahr, so ist bis zu diesem Stichtag ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden. Dieses Rumpfwirtschaftsjahr unterliegt der normalen Besteuerung - nicht der Liquidationsbesteuerung. Die in diesem Rumpfwirtschaftsjahr entstandenen Gewinne sind Gewinne aus der laufenden Geschäftstätigkeit und damit außerhalb des Liquidationszeitraumes zu versteuern.
  • Im Anschluss hieran folgt der Liquidationszeitraum. Hierfür gewährt die Finanzverwaltung ein Wahlrecht, ob die Gesellschaft für steuerrechtliche Zwecke auf die Bildung eines weiteren Rumpfwirtschaftsjahres verzichtet (bis zum ursprünglichen Bilanzstichtag) oder ein abweichendes Wirtschaftsjahr beginnt.
Der im Liquidationszeitraum entstandene Gewinn ist ebenfalls der Besteuerung zugrunde zu legen. Der entstandene Abwicklungsgewinn wird durch die Gegenüberstellung des Abwicklungsendvermögens und des Abwicklungsanfangsvermögens ermittelt. Das Liquidationsanfangsvermögen wird durch die Liquidationsanfangsbilanz dargestellt. Diese entspricht der Endbilanz des gebildeten Rumpfwirtschaftsjahres zum Liquidationsbeschluss.

Das Abwicklungsendvermögen ist das Vermögen, daß sich nach Veräußerung aller Vermögensgegenstände, nach Einforderung aller Forderungen und Befriedigung aller Gläubiger ergibt und das zur endgültigen Verteilung an die Anteilseigner auszuschütten ist.

Sind bereits Vorschüsse auf einen Liquidationserlös an einzelne Anteilseigner ausgezahlt worden, sind diese dem Endvermögen wieder hinzuzuaddieren. Die gängigen steuerlichen Regelungen wie z.B. Regelungen zu verdeckten Gewinnausschüttungen sind bei der Ermittlung des Endvermögens natürlich auch zu beachten. D.h. es liegt keine Vermögensminderung vor, es ist eine Wiederhinzurechnung durchzuführen, da der Vorgang als Ausschüttung zu werten ist.

Zu beachten gilt die Ansicht des BFH, dass die im Zusammenhang mit der Liquidation von Gläubigern eventuell erlassenen Schulden, keinen Sanierungsgewinn darstellen. Die Gesellschaft soll ja eben nicht saniert und weitergeführt, sondern liquidiert werden. Die steuerlichen Möglichkeiten und Sonderregelung hinsichtlich einer Sanierung bespreche ich gern persönlich mit Ihnen.

Theoretisch können im Liquidationszeitraum keine Gewinnausschüttungen mehr beschlossen und durchgeführt werden. Bei eventuellen Ausschüttungen handelt es sich dann um Vorauszahlungen auf den Liquidationserlös.

Werden nach Liquidationseröffnung Ausschüttungen vorgenommen, die Jahre vor der Liquidation betreffen, ist dies möglich. Diese Vermögensausschüttungen der Gesellschaft müssen dann allerdings das Liquidationsanfangsvermögen entsprechend korrigieren. D.h. das Anfangsvermögen verringert sich rechnerisch.

Nach Ablauf des Liquidationszeitraumes ist eine Liquidationsbilanz aufzustellen. In dieser Bilanz wird das Endvermögen der Gesellschaft dargestellt. Diese Bilanz beinhaltet im Idealfall eine Kassen- und/oder Bankbestand, das Stammkapital und den Bilanzgewinn.

Diese Schlussbilanz wird zusammen mit den entsprechenden Steuererklärungen beim Finanzamt eingereicht.

Zu den steuerlichen Folgen einer Liquidation bei den Anteilseignern stehe ich Ihnen gern persönlich zur Verfügung.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

 
 
 
 
 
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Liquidation von Gesellschaften

Nicht jede Gesellschaft endet durch Insolvenz; auch wenn die veröffentlichten Insolvenzzahlen etwas anderes vermuten lassen. Die eigentliche und reguläre Beendigung (Liquidation) einer Kapitalgesellschaft erfolgt durch die Auseinandersetzung (Verkauf) des Gesellschaftsvermögens im Liquidationszeitraum. Die Geschäftsführung während der Liquidation obliegt dem Liquidator. Meistens ist dies auch der frühere Geschäftsführer.

Die Liquidation ist im Handelsregister offen zu legen. Es ist den Gläubigern mindestens ein Jahr Zeit zu geben, Ihre Forderungen anzumelden.

Die reguläre Geschäftstätigkeit endet mit dem Gesellschafterbeschluss zur Liquidationseröffnung. Zu diesem Zeitpunkt wird die Liquiditätseröffnungsbilanz erstellt.

Die GmbH besteht handelsrechtlich und steuerrechtlich im Liquidationsstadium fort. Jedoch besteht steuerrechtlich abweichend von der handelsrechtlichen Pflicht zur Aufstellung von jährlichen Jahresabschlüssen während der Liquidationsphase ein Wahlrecht. Steuerrechtlich kann der Veranlagungszeitraum in der Liquidation auf drei Jahre ausgedehnt werden. Dies gilt, da davon ausgegangen wird, dass die Liquidation innerhalb dieses 3-Jahreszeitraums abgeschlossen wird.

Somit brauchen die Steuererklärungen erst nach 3 Jahren eingereicht werden. Dies kommt einer Stundung möglicher Steuern gleich. Weiterhin entsteht ein Liquidationsvorteil während der kompletten Liquidationsphase. Denn das Körperschaftsteuergesetz bestimmt, dass anstelle des kalenderjährlichen Veranlagungszeitraumes der Abwicklungszeitraum tritt. Dabei soll der Abwicklungszeitraum jedoch grundsätzlich die angesprochenen drei Jahre nicht übersteigen. Sollte der Zeitraum für die Abwicklung mehr als drei Jahre dauern, so liegt es im sogenannten pflichtgemäßen Ermessen des jeweiligen Finanzamtes, den Besteuerungszeitraum zu verlängern. Meistens wird das Finanzamt dann jedoch wieder jährlich veranlagen wollen. Allgemein herrscht dann die Meinung, dass die Finanzverwaltung bei einer länger anhaltenden Liquidationsphase eine "Scheinliquidation" vermutet.

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