Investitionsabzugsbetrag (IAB) - Sparpotential vorziehen mit § 7g EStG

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Auflösung des Investitionsabzugsbetrages bei Nichtinvestition

steuerliche Folgen bei Gewinnverteilungsabrede Das Finanzgericht Düsseldorf hatte sich mit Urteil vom 08.05.2019 (15 K 1457/18 F) zur steuerlichen Wirkung einer Gewinnverteilungsabrede im Falle der Nichtinvestition nach § 7g EStG zu äußern. ​Ist ein Investitionsabzugsbetrag einer Personengesellschaft rückgängig zu machen, ist die hieraus sich ...
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Rückgängigmachung Investitionsabzugsbetrag

Der BFH hatte sich mit Beschluss vom 05.02.2018 (X B 161/17) zur Rückgängigmachung eines zu Unrecht gebildeten Investitionsabzugsbetrags bei Nichtinvestition geäußert - Investitionsabzugsbetrag.

In dem Beschluss stellten die Richter klar, dass auch ein Investitionsabzugsbetrag, der wegen Überschreitens der Gewinngrenze schon gar nicht hätte in Anspruch genommen werden dürfen, gemäß § 7g Abs. 3 EStG rückwirkend rückgängig gemacht werden kann, wenn die beabsichtigte Investition innerhalb der dreijährigen Investitionsfrist tatsächlich nicht vorgenommen wird.

Eine Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig, wenn sie offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das FG getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist.

Der Kläger formulierte die Rechtsfrage dahingehend, ob auch ein Investitionsabzugsbetrag, der wegen Überschreitens der Gewinngrenze schon gar nicht hätte gebildet werden dürfen, gemäß § 7g Abs. 3 EStG rückgängig gemacht werden kann, wenn die beabsichtigte Investition innerhalb der dreijährigen Investitionsfrist tatsächlich nicht vorgenommen wird.

Zu Recht ist das Finanzgericht der Auffassung des Klägers nicht gefolgt, der Wortlaut des § 7g Abs. 3 EStG stehe im Streitfall einer Rückgängigmachung des Abzugs entgegen. § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG setzt nach seinem Wortlaut insoweit lediglich voraus, dass ein „Abzug nach Absatz 1“ stattgefunden hat.

Dies ist vorliegend der Fall. Demgegenüber differenziert § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG nicht danach, ob im Abzugsjahr sämtliche materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Abzug vorgelegen haben.

Haben Sie weiterführende Fragen zu dieser Thematik oder benötigen Sie Hilfe bei der steueroptimalen Gestaltung Ihrer Unternehmung, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Rückgängigmachung Investitionsabzugsbetrag

Der BFH hatte sich mit Beschluss vom 05.02.2018 (X B 161/17) zur Rückgängigmachung eines zu Unrecht gebildeten Investitionsabzugsbetrags bei Nichtinvestition geäußert - Investitionsabzugsbetrag.

In dem Beschluss stellten die Richter klar, dass auch ein Investitionsabzugsbetrag, der wegen Überschreitens der Gewinngrenze schon gar nicht hätte in Anspruch genommen werden dürfen, gemäß § 7g Abs. 3 EStG rückwirkend rückgängig gemacht werden kann, wenn die beabsichtigte Investition innerhalb der dreijährigen Investitionsfrist tatsächlich nicht vorgenommen wird.

Eine Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig, wenn sie offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das FG getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist.

Der Kläger formulierte die Rechtsfrage dahingehend, ob auch ein Investitionsabzugsbetrag, der wegen Überschreitens der Gewinngrenze schon gar nicht hätte gebildet werden dürfen, gemäß § 7g Abs. 3 EStG rückgängig gemacht werden kann, wenn die beabsichtigte Investition innerhalb der dreijährigen Investitionsfrist tatsächlich nicht vorgenommen wird.

Zu Recht ist das Finanzgericht der Auffassung des Klägers nicht gefolgt, der Wortlaut des § 7g Abs. 3 EStG stehe im Streitfall einer Rückgängigmachung des Abzugs entgegen. § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG setzt nach seinem Wortlaut insoweit lediglich voraus, dass ein „Abzug nach Absatz 1“ stattgefunden hat.

Dies ist vorliegend der Fall. Demgegenüber differenziert § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG nicht danach, ob im Abzugsjahr sämtliche materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Abzug vorgelegen haben.

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Investitionsabzugsbetrag in Gesamthand, Anschaffung im SBV

Der BFH hat sich mit Urteil vom 15.11.2017 (VI R 44/16) zur möglichen Rückgängigmachung des IABs (Investitionsabzugsbetrag) im Gesamthandsvermögen geäußert.

In dem Urteil stellten die Richter dar, dass kein Rückgängigmachen eines zu Lasten des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft gebildeter Investitionsabzugsbetrag bei späterer Investition im Sonderbetriebsvermögen zu erfolgen hat.

Eine begünstigte Investition i.S. des § 7g EStG liegt auch dann vor, wenn bei einer Personengesellschaft der Investitionsabzugsbetrag vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde und die geplante Investition später (innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums) von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen und in dessen Sonderbetriebsvermögen aktiviert wird.

Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung ist der in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in einem solchen Fall dem Sonderbetriebsgewinn des investierenden Gesellschafters außerbilanziell hinzuzurechnen.

Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd als Investitionsabzugsbetrag abziehen.

Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts ist der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei Personengesellschaften sind § 7g Abs. 1 bis Abs. 6 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft tritt (§ 7g Abs. 7 EStG).

Nach § 7g Abs. 7 EStG sind bei Personengesellschaften die Absätze 1 bis 6 der Vorschrift mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des „Steuerpflichtigen“ die „Gesellschaft“ tritt.

Zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehört aber in steuerlicher Hinsicht nicht nur das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, sondern auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter.

Folglich ist es im Bereich des Investitionsabzugs für die Prüfung, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für die der Abzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, ohne Bedeutung, ob im Bereich des Gesamthands- oder des Sonderbetriebsvermögens investiert wurde.

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cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Investitionsabzugsbetrag in Gesamthand, Anschaffung im SBV

Der BFH hat sich mit Urteil vom 15.11.2017 (VI R 44/16) zur möglichen Rückgängigmachung des IABs (Investitionsabzugsbetrag) im Gesamthandsvermögen geäußert.

In dem Urteil stellten die Richter dar, dass kein Rückgängigmachen eines zu Lasten des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft gebildeter Investitionsabzugsbetrag bei späterer Investition im Sonderbetriebsvermögen zu erfolgen hat.

Eine begünstigte Investition i.S. des § 7g EStG liegt auch dann vor, wenn bei einer Personengesellschaft der Investitionsabzugsbetrag vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde und die geplante Investition später (innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums) von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen und in dessen Sonderbetriebsvermögen aktiviert wird.

Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung ist der in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in einem solchen Fall dem Sonderbetriebsgewinn des investierenden Gesellschafters außerbilanziell hinzuzurechnen.

Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd als Investitionsabzugsbetrag abziehen.

Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts ist der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei Personengesellschaften sind § 7g Abs. 1 bis Abs. 6 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft tritt (§ 7g Abs. 7 EStG).

Nach § 7g Abs. 7 EStG sind bei Personengesellschaften die Absätze 1 bis 6 der Vorschrift mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des „Steuerpflichtigen“ die „Gesellschaft“ tritt.

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Im Gesamthandsvermögen gebildeter IAB bei Investition im SBV

Der BFH hat sich mit Beschluss vom 15.11.2017 (VI R 44/16) zum möglichen Rückgängigmachen eines zu Lasten des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft gebildeten Investitionsabzugsbetrags bei späterer Investition im Sonderbetriebsvermögen geäußert.

Eine begünstigte Investition i.S. des § 7g EStG liegt auch dann vor, wenn bei einer Personengesellschaft der Investitionsabzugsbetrag vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde und die geplante Investition später (innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums) von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen und in dessen Sonderbetriebsvermögen aktiviert wird.

Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung ist der in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in einem solchen Fall dem Sonderbetriebsgewinn des investierenden Gesellschafters außerbilanziell hinzuzurechnen.

Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd als Investitionsabzugsbetrag abziehen.

Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts ist der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG).

Bei Personengesellschaften sind § 7g Abs. 1 bis Abs. 6 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft tritt (§ 7g Abs. 7 EStG). Bei Personengesellschaften können nach allgemeiner Meinung Ansparabschreibungen sowohl im Gesamthandsvermögen als auch im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters vorgenommen werden.

§ 7g Abs. 1 EStG verlangt nur, dass die Personengesellschaft ein abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens künftig anschafft oder herstellt. An keiner Stelle des § 7g EStG wird sie jedoch dazu verpflichtet, bereits bei Antragstellung festzulegen, ob die Investition von der Gesamthand oder einem Gesellschafter finanziert werden wird.

Dem Wortlaut des § 7g Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 EStG ist daher auch dann genügt, wenn das Wirtschaftsgut entgegen dem ursprünglichen Antrag der Personengesellschaft nicht im Gesamthandsvermögen angeschafft, sondern von einem Gesellschafter in dessen Sonderbetriebsvermögen erworben wird.

Das Anlagevermögen der Gesellschaft umfasst in steuerlicher Hinsicht auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter (Mitunternehmer). Dementsprechend erstreckt sich die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft auch auf die (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben.

Deshalb ist § 7g Abs. 2 EStG bei einer Personengesellschaft unabhängig davon anzuwenden, in welchem Vermögensbereich die Investition vorgenommen wird.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Im Gesamthandsvermögen gebildeter IAB bei Investition im SBV

Der BFH hat sich mit Beschluss vom 15.11.2017 (VI R 44/16) zum möglichen Rückgängigmachen eines zu Lasten des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft gebildeten Investitionsabzugsbetrags bei späterer Investition im Sonderbetriebsvermögen geäußert.

Eine begünstigte Investition i.S. des § 7g EStG liegt auch dann vor, wenn bei einer Personengesellschaft der Investitionsabzugsbetrag vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde und die geplante Investition später (innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums) von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen und in dessen Sonderbetriebsvermögen aktiviert wird.

Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung ist der in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in einem solchen Fall dem Sonderbetriebsgewinn des investierenden Gesellschafters außerbilanziell hinzuzurechnen.

Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd als Investitionsabzugsbetrag abziehen.

Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts ist der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG).

Bei Personengesellschaften sind § 7g Abs. 1 bis Abs. 6 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft tritt (§ 7g Abs. 7 EStG). Bei Personengesellschaften können nach allgemeiner Meinung Ansparabschreibungen sowohl im Gesamthandsvermögen als auch im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters vorgenommen werden.

§ 7g Abs. 1 EStG verlangt nur, dass die Personengesellschaft ein abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens künftig anschafft oder herstellt. An keiner Stelle des § 7g EStG wird sie jedoch dazu verpflichtet, bereits bei Antragstellung festzulegen, ob die Investition von der Gesamthand oder einem Gesellschafter finanziert werden wird.

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BFH, 03.08.2017, IV R 12/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 03.08.2017, IV R 12/14

Investitionsabzugsbetrag: Investitionszulage erhöht Betriebsgröße bei Betriebsvermögensvergleich

Leitsätze

Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist der Anspruch auf Investitionszulage bei Bestimmung der Betriebsgröße gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG (Investitionsabzugsbetrag) als Voraussetzung eines Investitionsabzugsbetrags zu berücksichtigen.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 25. September 2013 3 K 947/11 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Für Anschaffungen, die sie im Jahr 2009 getätigt hatte, beantragte die Klägerin im Januar und März des Jahres 2010 eine Investitionszulage für das Jahr 2009 in Höhe von rund 43.000 EUR.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte eine Außenprüfung bei der Klägerin durch. Danach setzte das FA mit Bescheid vom 26. April 2010 eine Investitionszulage für die Klägerin für das Jahr 2009 in Höhe von 40.677 EUR fest.

In dem Jahresabschluss, den die Klägerin am 9. August 2010 auf den 31. Dezember 2009 aufstellte, aktivierte sie die Investitionszulage bzw. eine darauf bezogene Forderung nicht. Das Eigenkapital der Klägerin betrug ausweislich der Bilanz zum 31. Dezember 2009 245.639,40 EUR, das Sonderbetriebsvermögen des einzigen Kommanditisten 78.625,27 EUR, insgesamt also 324.264,67 EUR. In ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2009 beantragte die Klägerin für das Jahr 2009 einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 2009 maßgeblichen Fassung (EStG) von 79.400 EUR. Das FA stellte mit Bescheid vom 17. Januar 2011 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Gewinnfeststellung) und den nach § 15a Abs. 4 EStG verrechenbaren Verlust gesondert und einheitlich fest. Den geltend gemachten Investitionsabzugsbetrag berücksichtigte es hierbei nicht. Das hiergegen geführte Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Thüringer Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 25. September 2013 3 K 947/11 statt und änderte den Gewinnfeststellungsbescheid 2009 und den Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG dahingehend, dass es den festgestellten laufenden Gesamthandsgewinn um den begehrten Investitionsabzugsbetrag von 79.400 EUR herabsetzte. Das FG war der Ansicht, dass der Anspruch auf Gewährung einer Investitionszulage bei der Bestimmung der Betriebsgröße als Voraussetzung für die Gewährung eines Investitionsabzugsbetrags nicht zu berücksichtigen sei.

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt sinngemäß, das Urteil des FG vom 25. September 2013 3 K 947/11 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil des FG wird nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgehoben und die Klage abgewiesen.

Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass bei der Bestimmung der Betriebsgröße als Voraussetzung eines Investitionsabzugsbetrags der Anspruch auf Investitionszulage dem Grunde nach nicht als Betriebsvermögen der Klägerin zum 31. Dezember 2009 zu berücksichtigen ist (1.). Der Anspruch auf Investitionszulage ist als Betriebsvermögen mit der im Investitionszulagenbescheid 2009 vom 26. April 2010 festgesetzten Höhe von 40.677 EUR anzusetzen (2.). Das nach der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2009 zu bemessende Betriebsvermögen ist auch nicht deshalb zu reduzieren, weil die Anschaffungskosten der im Jahr 2009 angeschafften und zulagenbegünstigten Wirtschaftsgüter um die gewährte Investitionszulage zu kürzen sind (3.). Die Sache ist spruchreif und führt zur Abweisung der Klage (4.).

1. Im Streitjahr ist der Anspruch auf Investitionszulage bei der Bestimmung der Betriebsgröße für den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG zu berücksichtigen.

a) Nach § 7g EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Der Investitionsabzugsbetrag kann neben weiteren --hier nicht streitigen-- Voraussetzungen nach § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG nur in Anspruch genommen werden, wenn am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen werden soll, der Betrieb eine bestimmte Größe nicht überschreitet. Bei Gewerbebetrieben oder der selbständigen Arbeit dienenden Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermitteln, liegt diese Grenze bei einem Betriebsvermögen in Höhe von 235.000 EUR. Nach § 52 Abs. 23 Satz 5 EStG wird dieser Grenzbetrag für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2011 enden, auf 335.000 EUR angehoben (Art. 1 des Gesetzes zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets "Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung" vom 21. Dezember 2008, BGBl I 2008, 2896). Bei Personengesellschaften und Gemeinschaften tritt an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder Gemeinschaft (§ 7g Abs. 7 EStG).

b) Bei dem Betriebsvermögen i.S. von § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG handelt es sich um das in der Steuerbilanz auszuweisende Kapitalkonto, das sich nach Ansatz der in der Steuerbilanz auszuweisenden Positionen ergibt (vgl. Bartone in Korn, § 7g n.F. EStG Rz 29; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 56; Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 7g Rz B 13a; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 45; Roland in Bordewin/Brandt, § 7g n.F. EStG Rz 8a; Rosarius, EStG-eKommentar, § 7g Rz 23; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 7g Rz 15; vgl. auch Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Februar 2014 I B 133/13, und Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 20. November 2013 IV C 6-S 2139-b/07/10002, 2013/1044077, BStBl I 2013, 1493, Rz 8). Bei der Personengesellschaft ist hier neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen zu erfassen (BFH-Urteil vom 2. August 2012 IV R 41/11, BFHE 238, 135, Rz 49; BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1493, Rz 9).

c) Der Anspruch auf Investitionszulage ist bei der Bestimmung des Betriebsvermögens auf der Grundlage der Steuerbilanz als Aktivposten anzusetzen.

aa) Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die buchführende Klägerin in ihrer Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Der Anspruch auf eine Investitionszulage ist als Forderung dem Umlaufvermögen des Betriebs der Klägerin zuzuordnen (§ 246 Abs. 1 Satz 1, § 247 Abs. 1, § 266 Abs. 2 B.II.4. des Handelsgesetzbuchs --HGB--). Danach ist die Investitionszulage Bestandteil des für die Steuerbilanz maßgeblichen Betriebsvermögensvergleichs (BFH-Urteil vom 16. September 2015 I R 20/13, Rz 16).

bb) Dem steht § 12 des Investitionszulagengesetzes 2007 (InvZulG 2007) nicht entgegen. Nach § 12 InvZulG 2007 gehört die Investitionszulage nicht zu den Einkünften i.S. des EStG (Satz 1). Sie mindert nicht die steuerlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten (Satz 2).

Hieraus lässt sich --entgegen der Meinung des FG-- nicht ableiten, dass die Gewährung der Investitionszulage überhaupt keine einkommensteuerrechtlichen Auswirkungen haben darf; insbesondere ergibt sich hieraus nicht, dass die Investitionszulage nicht Bestandteil des steuerbilanziellen Betriebsvermögens ist. Denn die Formulierung, wonach die Investitionszulage nicht zu den Einkünften i.S. des EStG gehört (§ 12 Satz 1 InvZulG 2007), bezweckt, eine teilweise Rückzahlung der Investitionszulage (Subvention) aufgrund der Besteuerung des durch die Investitionszulage entstandenen Gewinns zu vermeiden (vgl. Heß/Martin, Investitionszulagengesetz, § 13 Rz 11); die durch die Gewährung der Investitionszulage eingetretene Betriebsvermögensmehrung soll zu keinem steuerbaren Gewinn führen. Danach muss der durch die Bilanzierung des Anspruchs auf Investitionszulage zunächst entstandene Gewinn --in einer zweiten Stufe der Gewinnermittlung-- wieder neutralisiert werden. Technisch erfolgt dies dadurch, dass die durch die steuerbilanzielle Erfassung der Investitionszulage eingetretene Betriebsvermögensmehrung durch eine entsprechende außerbilanzielle Kürzung korrigiert wird (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2015 I R 20/13, Rz 16; Rosarius in Lippross/ Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 13 InvZulG 2010 Rz 1; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 56; Rosarius, EStG-eKommentar, § 7g Rz 24; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 15). Diese außerbilanzielle Korrektur ändert jedoch nichts daran, dass der Anspruch auf Investitionszulage das steuerbilanzielle Betriebsvermögen erhöht. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 12 Satz 2 InvZulG 2007. Mit dieser Regelung soll erreicht werden, dass der Zweck des Satzes 1 --die Nichtsteuerbarkeit des durch die Investitionszulage entstandenen Gewinns-- nicht durch eine Minderung des Abschreibungsvolumens konterkariert wird (Heß/Martin, a.a.O., § 13 Rz 11).

cc) Die steuerbilanzielle Erfassung der Investitionszulage ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil hierdurch der Grundsatz der Totalgewinngleichheit verletzt würde, wonach die Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu demselben Gesamtergebnis führen muss wie der Betriebsvermögensvergleich.

Zutreffend ist zwar, dass sich die Betriebsgröße bei einem Bilanzierenden nach dem in der Steuerbilanz ausgewiesenen Betriebsvermögen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG), bei einem Einnahmen-Überschussrechner hingegen nach dem Gewinn (ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags) beurteilt (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG). Insoweit hat das FG auch zutreffend darauf hingewiesen, dass bei einem Bilanzierenden der Anspruch auf Investitionszulage bei Bestimmung der Betriebsgröße zu berücksichtigen ist, während die Investitionszulage bei einem Einnahmen-Überschussrechner unberücksichtigt bleibt, weil sie nicht zum Gewinn gehört.

Das FG hat hieraus aber zu Unrecht gefolgert, der Grundsatz der Totalgewinngleichheit gebiete, den Anspruch auf Investitionszulage auch bei einem Bilanzierenden unberücksichtigt zu lassen. Nach dem Grundsatz der Totalgewinngleichheit müssen zwar im Ganzen und auf Dauer gesehen beide Gewinnermittlungsarten --die Einnahmen-Überschussrechnung und der Betriebsvermögensvergleich-- zu demselben (BFH-Urteil vom 11. Mai 2016 X R 61/14, BFHE 253, 407, BStBl II 2016, 939, Rz 39) oder jedenfalls einem im Wesentlichen gleichen Gesamtergebnis führen (BFH-Urteile vom 24. Oktober 1972 VIII R 32/67, BFHE 108, 39, BStBl II 1973, 233, und vom 1. Juli 1981 I R 134/78, BFHE 134, 20, BStBl II 1981, 780). Eine rein zeitlich unterschiedliche Erfassung des Gewinns ist aber in der Struktur des Betriebsvermögensvergleichs einerseits und der Einnahmen-Überschussrechnung andererseits schon durch die unterschiedlichen Grundsätze des Realisationsprinzips einerseits und des Zufluss- und Abflussprinzips andererseits (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 5, Abs. 2 Satz 6 EStG) angelegt und steht deshalb einer (im Wesentlichen) gleichen Erfassung des Totalgewinns nicht entgegen.

So verhält es sich auch beim Investitionsabzugsbetrag. Die Regelung über den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG bewirkt lediglich eine Steuerstundung durch Vorverlagerung betrieblichen Aufwands. Sie steht der Erfassung eines (im Wesentlichen) gleichen Totalgewinns nicht entgegen.

d) Der Anspruch auf Investitionszulage war in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2009 zu erfassen.

aa) Der Zeitpunkt für die Aktivierung von Forderungen bestimmt sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Nach dem darin kodifizierten Realisationsprinzip als Ausprägung des Vorsichtsprinzips dürfen Vermögensmehrungen nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind. Die Aktivierung von Vermögensgegenständen in der Handelsbilanz und Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz bestimmt sich in erster Linie nicht nach rechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Maßgeblich ist nicht, ob eine Forderung fällig oder ein Recht realisierbar ist, sondern ob der Vermögensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar ist und einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert darstellt. An Letzterem fehlt es typischerweise bei einer bestrittenen Forderung. Umstrittene Forderungen können erst am Schluss des Wirtschaftsjahres angesetzt werden, in dem über den Anspruch rechtskräftig entschieden wird oder in dem eine Einigung mit dem Schuldner zustande kommt (BFH-Urteil vom 14. März 2006 VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650, unter II.2., m.w.N.). Ist eine Forderung noch nicht rechtsförmlich entstanden, so genügt es für die Aktivierung, wenn die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann (BFH-Urteil vom 8. November 2000 I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349; vgl. auch Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 8. Aufl., § 246 HGB Rz 57).

bb) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen gegeben. Nach § 13 Satz 1, § 4 InvZulG 2007, § 38 der Abgabenordnung (AO) entsteht der Anspruch auf Investitionszulage mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die Investitionen vorgenommen worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 1999 III R 33/97, BFHE 190, 266, BStBl II 2000, 208, unter II.A.2.a aa, und vom 24. Mai 2012 III R 95/08, Rz 39 --ergangen zu insoweit inhaltsgleichen Vorgängerregelungen--). Die hier in Rede stehende und mit Investitionszulagenbescheid 2009 vom 26. April 2010 festgesetzte Investitionszulage wurde für Anschaffungen (Investitionen) gewährt, die im Jahr 2009 getätigt worden sind. Damit waren bereits mit Ablauf des 31. Dezember 2009 jedenfalls die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für den Anspruch auf Investitionszulage gesetzt.

2. Das FA hat den Anspruch auf Investitionszulage der Höhe nach zutreffend mit 40.677 EUR im Betriebsvermögen der Klägerin angesetzt.

a) Forderungen sind in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Ist die Forderung unverzinslich, so entsprechen die Anschaffungskosten grundsätzlich dem Nennbetrag der Forderung (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 2013 IV R 30/10, Rz 15 f.).

b) Wegen Vornahme der Investitionen im Jahr 2009 ist die Investitionszulage hierfür am 31. Dezember 2009 rechtlich entstanden und in diesem Jahr zu aktivieren. Allerdings ist die Investitionszulage nur in Höhe der zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der Klägerin bereits erfolgten Festsetzung der Investitionszulage zu aktivieren.

Als wertaufhellende Tatsache, die zum Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses für 2009 am 9. August 2010 eingetreten war, ist die --gegenüber dem gestellten Antrag geringere-- Höhe der durch Investitionszulagenbescheid 2009 vom 26. April 2010 in Höhe von 40.677 EUR zwischenzeitlich festgesetzten Investitionszulage zu berücksichtigen. Denn die Aktivierung einer Forderung richtet sich nach den objektiven Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags unter Berücksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung --oder spätestens bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgemäßen Geschäftsgang (§ 243 Abs. 3, § 264 Abs. 1 HGB) aufzustellen gewesen wäre-- bekannt werdenden wertaufhellenden Umstände (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2014 VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 24 f., m.w.N. zur ständigen BFH-Rechtsprechung).

3. Das in der Steuerbilanz ausgewiesene Betriebsvermögen der Klägerin ist auch nicht deshalb zu reduzieren, weil die Anschaffungskosten der im Jahr 2009 angeschafften und zulagenbegünstigten Wirtschaftsgüter --wie sonst bei bezuschussten Wirtschaftsgütern und erfolgsneutraler Behandlung des Zuschusses von der Finanzverwaltung gehandhabt (vgl. dazu R 6.5 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012)-- um die gewährte Investitionszulage zu kürzen sind.

Denn § 12 Satz 2 InvZulG 2007 ordnet ausdrücklich an, dass die Investitionszulage nicht die steuerlichen Anschaffungskosten mindert (dazu oben II.1.c bb). Dies bedeutet, dass sich --trotz erfolgsneutraler Behandlung der gewährten Investitionszulage-- die Anschaffungskosten der begünstigten Wirtschaftsgüter nicht um die Investitionszulage mindern, auch wenn der Steuerpflichtige insoweit die Anschaffungskosten nicht selbst getragen hat.

4. Dem Urteil des FG liegt eine andere Rechtsauffassung zugrunde. Es ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif und die Klage ist abzuweisen.

Der Anspruch der Klägerin auf Investitionszulage ist in Höhe der Festsetzung von 40.677 EUR in ihrer Steuerbilanz zum 31. Dezember 2009 zu aktivieren. Damit überschreitet ihr Betriebsvermögen, bestehend aus dem Gesamthandsvermögen und dem Sonderbetriebsvermögen ihres Kommanditisten, von bisher (nur) 324.264,67 EUR die maßgebliche Grenze von 335.000 EUR. Ein Investitionsabzugsbetrag darf deshalb nicht gebildet werden.

5. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

6. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
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BFH, 03.08.2017, IV R 12/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 03.08.2017, IV R 12/14

Investitionsabzugsbetrag: Investitionszulage erhöht Betriebsgröße bei Betriebsvermögensvergleich

Leitsätze

Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist der Anspruch auf Investitionszulage bei Bestimmung der Betriebsgröße gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG (Investitionsabzugsbetrag) als Voraussetzung eines Investitionsabzugsbetrags zu berücksichtigen.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 25. September 2013 3 K 947/11 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

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Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag

Das BMF hat mit Schreiben vom 20.03.2017 zu Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Absatz 1 bis 4 und 7 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2015 Stellung genommen (IV C 6 - S 2139-b/07/10002-02).

Investitionsabzugsbetrag - Die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen ist grundsätzlich nur bei Betrieben (Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Körperschaften) möglich, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit ausüben.

Bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen können Investitionsabzugsbeträge nicht in Anspruch genommen werden (§ 13a Absatz 3 Satz 2 EStG, Randnummer 85 des BMF-Schreibens vom 10. November 2015, BStBl I S. 877).

Steuerpflichtige, die ihren Betrieb ohne Aufgabeerklärung durch Verpachtung im Ganzen fortführen (sog. Betriebsverpachtung im Ganzen, vgl. § 16 Absatz 3b Satz 1 Nummer 1 EStG), können die Regelungen in § 7g EStG ebenfalls nicht anwenden (BFH-Urteil vom 27. September 2001, BStBl 2002 II S. 136).

Im Falle einer Betriebsaufspaltung können sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen Investitionsabzugsbeträge beanspruchen. Entsprechendes gilt bei Organschaften für Organträger und Organgesellschaft.

Investitionsabzugsbeträge können für neue oder gebrauchte abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens geltend gemacht werden, die in einem dem Wirtschaftsjahr des Abzuges folgenden Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt werden.

Für immaterielle Wirtschaftsgüter, z. B. Software, kann § 7g EStG nicht in Anspruch genommen werden (BFH-Urteil vom 18. Mai 2011, BStBl II S. 865). Das gilt nicht für sog. Trivialprogramme, die nach R 5.5 Absatz 1 EStR zu den abnutzbaren beweglichen und selbständig nutzbaren Wirtschaftsgütern gehört.

Die Wirtschaftsgüter müssen mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden (Verbleibens- und Nutzungszeitraum gemäß § 7g Absatz 1 Satz 1 EStG, vgl. Randnummern 35 bis 45).

Zur optimalen Gestaltung der weiteren Regelungen sprechen zu mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag

Das BMF hat mit Schreiben vom 20.03.2017 zu Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Absatz 1 bis 4 und 7 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2015 Stellung genommen (IV C 6 - S 2139-b/07/10002-02).

Investitionsabzugsbetrag - Die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen ist grundsätzlich nur bei Betrieben (Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Körperschaften) möglich, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit ausüben.

Bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen können Investitionsabzugsbeträge nicht in Anspruch genommen werden (§ 13a Absatz 3 Satz 2 EStG, Randnummer 85 des BMF-Schreibens vom 10. November 2015, BStBl I S. 877).

Steuerpflichtige, die ihren Betrieb ohne Aufgabeerklärung durch Verpachtung im Ganzen fortführen (sog. Betriebsverpachtung im Ganzen, vgl. § 16 Absatz 3b Satz 1 Nummer 1 EStG), können die Regelungen in § 7g EStG ebenfalls nicht anwenden (BFH-Urteil vom 27. September 2001, BStBl 2002 II S. 136).

Im Falle einer Betriebsaufspaltung können sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen Investitionsabzugsbeträge beanspruchen. Entsprechendes gilt bei Organschaften für Organträger und Organgesellschaft.

Investitionsabzugsbeträge können für neue oder gebrauchte abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens geltend gemacht werden, die in einem dem Wirtschaftsjahr des Abzuges folgenden Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt werden.

Für immaterielle Wirtschaftsgüter, z. B. Software, kann § 7g EStG nicht in Anspruch genommen werden (BFH-Urteil vom 18. Mai 2011, BStBl II S. 865). Das gilt nicht für sog. Trivialprogramme, die nach R 5.5 Absatz 1 EStR zu den abnutzbaren beweglichen und selbständig nutzbaren Wirtschaftsgütern gehört.

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BFH, 10.03.2016, IV R 14/12

Investitionsabzugsbetrag bei unentgeltlicher Betriebsübertragung
Leitsätze
1. Der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags steht es nicht entgegen, wenn im Zeitpunkt seiner Geltendmachung feststeht, dass die Investition nicht mehr von dem Steuerpflichtigen selbst, sondern aufgrund einer bereits durchgeführten oder feststehenden unentgeltlichen Betriebsübertragung von dem Betriebsübernehmer vorgenommen werden soll.

2. Voraussetzung dafür ist, dass der Steuerpflichtige bei Fortführung des Betriebs die von ihm benannten Wirtschaftsgüter selbst angeschafft oder hergestellt hätte und er zum maßgeblichen Bilanzstichtag anhand objektiver Kriterien erwarten konnte, dass die Investition nach Übertragung des Betriebs fristgemäß von seinem Rechtsnachfolger zur Nutzung in dem übertragenen Betrieb vorgenommen werden würde.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 11. April 2012 4 K 210/11 aufgehoben.

Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand
1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2007) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Den Gewinn ermittelte er für das abweichende Wirtschaftsjahr vom 1. Mai bis 30. April durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14. August 2007 --BGBl I 2007, 1912-- (EStG).

2

Der Kläger übertrug seinem Sohn den Betrieb durch notariellen Vertrag vom ... 2007 unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Der Besitz ging am 1. Dezember 2007 über.

3

Am 31. März 2009 reichten die Kläger für das Streitjahr ihre Einkommensteuererklärung bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Der Erklärung war der Jahresabschluss auf den 30. November 2007 einschließlich einer Anlage über die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen gemäß § 7g EStG in Höhe von insgesamt ... EUR beigefügt.

4

Das FA veranlagte die Kläger mit Einkommensteuerbescheid vom 6. Juli 2009 zunächst erklärungsgemäß. Nach einer Außenprüfung erkannte es die Investitionsabzugsbeträge allerdings nicht mehr an. Diese hätten nicht mehr in Anspruch genommen werden dürfen, da bereits festgestanden habe, dass der Kläger die Investitionen wegen der bereits erfolgten Übergabe des Betriebs nicht mehr selbst werde durchführen können. Dementsprechend erließ das FA unter dem 30. Mai 2011 einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Der Einspruch der Kläger blieb ausweislich der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2011 erfolglos.

5

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage mit Urteil vom 11. April 2012 ab. Ein Investitionsabzugsbetrag könne nur in Anspruch genommen werden, wenn die beabsichtigte Investition noch objektiv durchführbar sei. Daran fehle es, wenn der Steuerpflichtige den Betrieb bereits veräußert oder bei Abgabe der Steuererklärung den Entschluss gefasst habe, seinen Betrieb zu veräußern oder aufzugeben. Gleiches sei für den Fall der unentgeltlichen Betriebsübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge anzunehmen. Denn die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags durch den Betriebsübergeber im zeitlichen Zusammenhang mit einer geplanten oder durchgeführten Betriebsübergabe führe zu einer Aufwandsverlagerung auf ein anderes Steuersubjekt, was dem Normzweck des § 7g EStG widerspreche.

6

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 6 Abs. 3, § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG).

7

Sie beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG und den Änderungsbescheid betreffend die Einkommensteuer 2007 vom 30. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2011 aufzuheben.

8

Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

9

Das FG habe die Klage zu Recht abgewiesen. Der nötige Finanzierungszusammenhang bestehe nicht, wenn feststehe, dass der Steuerpflichtige die Investition selbst nicht mehr durchführen könne.

Entscheidungsgründe
10

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung von FA und FG steht der Inanspruchnahme der Investitionsabzugsbeträge nicht entgegen, dass zwischenzeitlich ein unentgeltlicher Betriebsübergang stattgefunden hat (dazu unter 2.). Das FG hat allerdings keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger zum hier maßgeblichen Bilanzstichtag, dem 30. November 2007, die erforderliche Investitionsabsicht hatte (dazu unter 3.).

11

1. Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG).

12

Die Inanspruchnahme eines solchen Investitionsabzugsbetrags setzt gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG weiter voraus, dass der Betrieb bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren (Investitionszeitraum) anzuschaffen oder herzustellen (Nr. 2 Buchst. a) sowie mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen (Nr. 2 Buchst. b), und dass er das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim FA einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt (Nr. 3).

13

2. Der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags steht es nicht entgegen, wenn im Zeitpunkt der Bildung des Investitionsabzugsbetrags feststeht, dass die Investition nicht mehr von dem Steuerpflichtigen selbst, sondern aufgrund einer bereits durchgeführten oder feststehenden unentgeltlichen Betriebsübertragung von dem Betriebsübernehmer vorgenommen werden soll.

14

a) In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 7g EStG in der bis zum Inkrafttreten des UntStRefG 2008 geltenden Fassung (§ 7g EStG a.F.) ist geklärt, dass die Bildung einer Ansparabschreibung ausgeschlossen ist, wenn die notwendige Prognose, ob der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut in Zukunft voraussichtlich anschaffen oder herstellen wird, negativ ausfällt. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn die Investition wegen einer zwischenzeitlichen Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs objektiv nicht mehr möglich ist. Genauso verhält es sich, wenn eine solche Betriebsveräußerung oder -aufgabe zwar noch nicht vollzogen ist, aber etwa durch Abschluss entsprechender schuldrechtlicher Verträge bereits in die Wege geleitet wurde. Denn der Förderzweck des § 7g EStG a.F., die Liquidität und Eigenkapitalausstattung und damit die Investitions- und Innovationskraft kleiner und mittlerer Betriebe dadurch zu stärken, dass Abschreibungspotenzial in ein Wirtschaftsjahr vor Anschaffung und Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts verlagert wird, kann in derartigen Fällen nicht mehr erreicht werden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 14. April 2015 GrS 2/12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007, Rz 57, m.w.N.). Dies gilt ebenso in dem Fall der Buchwerteinbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes, da die Einbringung eines Betriebs gegen Gesellschaftsrechte einen veräußerungs- und tauschähnlichen Vorgang darstellt. Auch in diesem Fall kann die Förderung des ursprünglichen Betriebsinhabers keinen Finanzierungsbeitrag (Liquiditätshilfe) mehr zu der Investition leisten. Es kann nicht unterstellt werden, dass der ursprüngliche Betriebsinhaber den Förderbetrag der Kapitalgesellschaft zur Verfügung stellt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007).

15

b) Diese Rechtsprechung zum sog. Finanzierungszusammenhang steht der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags im Fall einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nicht entgegen.

16

aa) Es kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob an dem von der Rechtsprechung entwickelten ungeschriebenen Tatbestandsmerkmal "Finanzierungszusammenhang" auch nach Änderung des § 7g EStG durch das UntStRefG 2008 festzuhalten ist (vgl. dazu kritisch BFH-Urteil vom 17. Januar 2012 VIII R 48/10, BFHE 236, 341, BStBl II 2013, 952). Denn anders als bei einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe wird der Zweck des § 7g EStG, zu dessen Sicherung die Rechtsprechung den Finanzierungszusammenhang in der Vergangenheit gefordert hat, jedenfalls bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung gemäß § 6 Abs. 3 EStG erfüllt (so auch Schmidt/Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 7g Rz 60; Leingärtner/Wendt, Besteuerung der Landwirte, Kap. 30 Rz 87; anderer Ansicht Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach § 7g EStG Rz 5).

17

bb) Die bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils durch § 6 Abs. 3 EStG bewirkte Buchwertfortführung dient der ertragsteuerrechtlich unbelasteten Vermögensübertragung zur Sicherung der Liquidität der nach dem Rechtsträgerwechsel fortgeführten betrieblichen Einheit und damit typischerweise der Erleichterung der Generationennachfolge (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2014 IV R 29/14, BFHE 247, 449). Die Norm durchbricht den Grundsatz der Individualbesteuerung, indem sie die Übertragung der bei dem Rechtsvorgänger gebildeten stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger anordnet (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, Rz 18). Allerdings ist die hier ausnahmsweise angeordnete Buchwertfortführung durch eine andere Person an die Fortführung des Betriebs gebunden, in dessen Wirtschaftsgütern die stillen Reserven ruhen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.6.a cc).

18

cc) Es entspricht sowohl dem Förderzweck des § 7g EStG als auch dem Zweck der Buchwertverknüpfung bei unentgeltlicher Betriebsübertragung, einen Investitionsabzugsbetrag auch dann zu gewähren, wenn die beabsichtigte Investition erst von dem Betriebsübernehmer durchgeführt werden kann. Denn der Zweck des Investitionsabzugsbetrags, die Liquidität des Betriebs im Hinblick auf zukünftige Investitionen zu erhalten, wird bei der unentgeltlichen Übertragung gemäß § 6 Abs. 3 EStG regelmäßig erreicht. Typischerweise erfolgt die unentgeltliche Betriebsübergabe, wie auch im Streitfall, im Rahmen der Generationennachfolge. Der Rechtsvorgänger wird die durch die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags gewonnene Liquidität weiterhin in Gestalt geringerer Entnahmen zur Finanzierung der Einkommensteuer im Betrieb belassen. Der Liquiditätsvorteil kommt daher regelmäßig dem Betriebsübernehmer, der die Investition tätigen soll, zu Gute. Hierin liegt der entscheidende Unterschied zu der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft, da in diesem Fall nicht unterstellt werden kann, dass der ursprüngliche Betriebsinhaber den Förderbetrag der Kapitalgesellschaft zur Verfügung stellt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007).

19

Dass eine unentgeltliche Betriebsübertragung einer investitionsbezogenen Steuervergünstigung nicht wegen des Wechsels in der Person des die Förderung Begehrenden und des Investierenden entgegensteht, zeigt auch ein Vergleich mit der Steuervergünstigung nach § 6b EStG: Das spezielle Regelungsziel des § 6 Abs. 3 EStG, die unentgeltliche Betriebsübertragung nicht ertragsteuerrechtlich zu belasten, rechtfertigt die Anwendung des § 6b EStG auch in diesem Fall (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 1994 IV R 61/93, BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367, unter II.2.).

20

c) Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben.

21

3. Die Sache ist indes nicht spruchreif und deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat es --vor dem Hintergrund seiner Rechtsansicht konsequent-- unterlassen, Feststellungen zum Vorliegen des Tatbestandsmerkmals der Investitionsabsicht des Steuerpflichtigen zu treffen.

22

a) Der Steuerpflichtige muss nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG die Absicht haben, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich innerhalb eines bestimmten Zeitraums anzuschaffen oder herzustellen und es danach für einen Mindestzeitraum betrieblich zu nutzen (s. oben unter II.1.). Die Begünstigung wird damit an eine in diesem Jahr zu erfüllende Bedingung --die Absicht, voraussichtlich zu investieren-- geknüpft. Ob diese Absicht zum Ende des Wirtschaftsjahres der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags als maßgebendem Stichtag bestanden hat, lässt sich nur durch eine Prognose des künftigen Investitionsverhaltens ermitteln (s. Begründung des Gesetzentwurfs zum UntStRefG 2008, BTDrucks 16/4841, S. 52). Grundlage dieser Prüfung sind objektivierte wirtschaftliche Gegebenheiten (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juni 2011 I R 90/10, BFHE 234, 130, BStBl II 2013, 949).

23

b) Auf die Investitionsabsicht als innere Tatsache kann lediglich anhand von äußeren Umständen (Indizien) geschlossen werden; sie darf nicht unterstellt werden. Die Erklärung des Steuerpflichtigen, er wolle das Wirtschaftsgut anschaffen, reicht insoweit nicht aus. Erforderlich ist eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls. Bei einem bereits aufgenommenen Betrieb werden dabei geringere Anforderungen zu stellen sein als bei einem in Gründung befindlichen Betrieb (vgl. dazu BFH-Urteil vom 4. März 2015 IV R 38/12). Die Vorlage eines Investitionsplans oder eine feste Bestellung eines bestimmten Wirtschaftsguts sind nicht erforderlich (s. Begründung des Gesetzentwurfs zum UntStRefG 2008, BTDrucks 16/4841, S. 52).

24

Wird die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts geltend gemacht, das sich innerhalb des Gegenstands des bereits bestehenden Betriebs hält und drängen sich auch aus den sonstigen Umständen des Einzelfalls keine Zweifel an der Investitionsabsicht des Steuerpflichtigen zum maßgebenden Stichtag auf, so können diese Umstände den Schluss auf die Investitionsabsicht rechtfertigen. Erforderlich ist in jedem Fall aber eine Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls. Bei dieser tatrichterlichen Würdigung kann in Zweifelsfällen auch das spätere Verhalten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, wenn daraus Schlüsse auf die Investitionsabsicht zum maßgeblichen Zeitpunkt gezogen werden können. Eine im Investitionszeitraum tatsächlich vorgenommene Investition kann deshalb ein Beweisanzeichen für die bereits zum Bilanzstichtag erforderliche Investitionsabsicht des Steuerpflichtigen sein.

25

Die Feststellungslast für die objektiven Umstände, aus denen auf das Vorhandensein einer Investitionsabsicht geschlossen werden soll, trägt der Steuerpflichtige. Kann sich das FG unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nicht mit der dafür erforderlichen Sicherheit davon überzeugen, dass die Investitionsabsicht zum maßgebenden Stichtag vorlag, geht dies zu Lasten des Steuerpflichtigen, der sich darauf beruft.

26

c) Steht, wie auch im Streitfall, zum maßgeblichen Bilanzstichtag bereits fest, dass der Steuerpflichtige seinen Betrieb unentgeltlich gemäß § 6 Abs. 3 EStG auf seinen Rechtsnachfolger übertragen wird, ist die Investitionsabsicht unter Heranziehung des auch dem § 6 Abs. 3 EStG innewohnenden Zwecks, die Liquidität des nach einem Rechtsträgerwechsel fortgeführten Betriebs zu sichern (u.a. BFH-Urteil vom 2. August 2012 IV R 41/11, BFHE 238, 135, Rz 36), betriebsbezogen festzustellen. Ein Investitionsabzugsbetrag kann in diesem Fall daher auch dann in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige bei Fortführung des Betriebs die von ihm benannten Wirtschaftsgüter selbst angeschafft oder hergestellt hätte und er zum maßgeblichen Bilanzstichtag anhand objektiver Kriterien erwarten konnte, dass die Investition nach Übertragung des Betriebs fristgemäß von seinem Rechtsnachfolger, hier dem Sohn des Klägers, zur Nutzung in dem übertragenen Betrieb vorgenommen werden würde. Auch hier kommt nach dem oben unter II.3.a Ausgeführten in Betracht, aus der später tatsächlich in dem Betrieb erfolgten Anschaffung auf die schon zum Ende des Wirtschaftsjahres der Bildung des Investitionsabzugsbetrags vorhandene Investitionsabsicht zu schließen.

27

4. Die Kostenentscheidung wird nach § 143 Abs. 2 FGO dem FG übertragen.
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BFH, 10.03.2016, IV R 14/12

Investitionsabzugsbetrag bei unentgeltlicher Betriebsübertragung
Leitsätze
1. Der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags steht es nicht entgegen, wenn im Zeitpunkt seiner Geltendmachung feststeht, dass die Investition nicht mehr von dem Steuerpflichtigen selbst, sondern aufgrund einer bereits durchgeführten oder feststehenden unentgeltlichen Betriebsübertragung von dem Betriebsübernehmer vorgenommen werden soll.

2. Voraussetzung dafür ist, dass der Steuerpflichtige bei Fortführung des Betriebs die von ihm benannten Wirtschaftsgüter selbst angeschafft oder hergestellt hätte und er zum maßgeblichen Bilanzstichtag anhand objektiver Kriterien erwarten konnte, dass die Investition nach Übertragung des Betriebs fristgemäß von seinem Rechtsnachfolger zur Nutzung in dem übertragenen Betrieb vorgenommen werden würde.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 11. April 2012 4 K 210/11 aufgehoben.

Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand
1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2007) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Den Gewinn ermittelte er für das abweichende Wirtschaftsjahr vom 1. Mai bis 30. April durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14. August 2007 --BGBl I 2007, 1912-- (EStG).

2

Der Kläger übertrug seinem Sohn den Betrieb durch notariellen Vertrag vom ... 2007 unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Der Besitz ging am 1. Dezember 2007 über.

3

Am 31. März 2009 reichten die Kläger für das Streitjahr ihre Einkommensteuererklärung bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Der Erklärung war der Jahresabschluss auf den 30. November 2007 einschließlich einer Anlage über die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen gemäß § 7g EStG in Höhe von insgesamt ... EUR beigefügt.

4

Das FA veranlagte die Kläger mit Einkommensteuerbescheid vom 6. Juli 2009 zunächst erklärungsgemäß. Nach einer Außenprüfung erkannte es die Investitionsabzugsbeträge allerdings nicht mehr an. Diese hätten nicht mehr in Anspruch genommen werden dürfen, da bereits festgestanden habe, dass der Kläger die Investitionen wegen der bereits erfolgten Übergabe des Betriebs nicht mehr selbst werde durchführen können. Dementsprechend erließ das FA unter dem 30. Mai 2011 einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Der Einspruch der Kläger blieb ausweislich der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2011 erfolglos.

5

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage mit Urteil vom 11. April 2012 ab. Ein Investitionsabzugsbetrag könne nur in Anspruch genommen werden, wenn die beabsichtigte Investition noch objektiv durchführbar sei. Daran fehle es, wenn der Steuerpflichtige den Betrieb bereits veräußert oder bei Abgabe der Steuererklärung den Entschluss gefasst habe, seinen Betrieb zu veräußern oder aufzugeben. Gleiches sei für den Fall der unentgeltlichen Betriebsübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge anzunehmen. Denn die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags durch den Betriebsübergeber im zeitlichen Zusammenhang mit einer geplanten oder durchgeführten Betriebsübergabe führe zu einer Aufwandsverlagerung auf ein anderes Steuersubjekt, was dem Normzweck des § 7g EStG widerspreche.

6

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 6 Abs. 3, § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG).

7

Sie beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG und den Änderungsbescheid betreffend die Einkommensteuer 2007 vom 30. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2011 aufzuheben.

8

Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

9

Das FG habe die Klage zu Recht abgewiesen. Der nötige Finanzierungszusammenhang bestehe nicht, wenn feststehe, dass der Steuerpflichtige die Investition selbst nicht mehr durchführen könne.

Entscheidungsgründe
10

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung von FA und FG steht der Inanspruchnahme der Investitionsabzugsbeträge nicht entgegen, dass zwischenzeitlich ein unentgeltlicher Betriebsübergang stattgefunden hat (dazu unter 2.). Das FG hat allerdings keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger zum hier maßgeblichen Bilanzstichtag, dem 30. November 2007, die erforderliche Investitionsabsicht hatte (dazu unter 3.).

11

1. Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG).

12

Die Inanspruchnahme eines solchen Investitionsabzugsbetrags setzt gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG weiter voraus, dass der Betrieb bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren (Investitionszeitraum) anzuschaffen oder herzustellen (Nr. 2 Buchst. a) sowie mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen (Nr. 2 Buchst. b), und dass er das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim FA einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt (Nr. 3).

13

2. Der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags steht es nicht entgegen, wenn im Zeitpunkt der Bildung des Investitionsabzugsbetrags feststeht, dass die Investition nicht mehr von dem Steuerpflichtigen selbst, sondern aufgrund einer bereits durchgeführten oder feststehenden unentgeltlichen Betriebsübertragung von dem Betriebsübernehmer vorgenommen werden soll.

14

a) In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 7g EStG in der bis zum Inkrafttreten des UntStRefG 2008 geltenden Fassung (§ 7g EStG a.F.) ist geklärt, dass die Bildung einer Ansparabschreibung ausgeschlossen ist, wenn die notwendige Prognose, ob der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut in Zukunft voraussichtlich anschaffen oder herstellen wird, negativ ausfällt. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn die Investition wegen einer zwischenzeitlichen Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs objektiv nicht mehr möglich ist. Genauso verhält es sich, wenn eine solche Betriebsveräußerung oder -aufgabe zwar noch nicht vollzogen ist, aber etwa durch Abschluss entsprechender schuldrechtlicher Verträge bereits in die Wege geleitet wurde. Denn der Förderzweck des § 7g EStG a.F., die Liquidität und Eigenkapitalausstattung und damit die Investitions- und Innovationskraft kleiner und mittlerer Betriebe dadurch zu stärken, dass Abschreibungspotenzial in ein Wirtschaftsjahr vor Anschaffung und Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts verlagert wird, kann in derartigen Fällen nicht mehr erreicht werden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 14. April 2015 GrS 2/12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007, Rz 57, m.w.N.). Dies gilt ebenso in dem Fall der Buchwerteinbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes, da die Einbringung eines Betriebs gegen Gesellschaftsrechte einen veräußerungs- und tauschähnlichen Vorgang darstellt. Auch in diesem Fall kann die Förderung des ursprünglichen Betriebsinhabers keinen Finanzierungsbeitrag (Liquiditätshilfe) mehr zu der Investition leisten. Es kann nicht unterstellt werden, dass der ursprüngliche Betriebsinhaber den Förderbetrag der Kapitalgesellschaft zur Verfügung stellt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007).

15

b) Diese Rechtsprechung zum sog. Finanzierungszusammenhang steht der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags im Fall einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nicht entgegen.

16

aa) Es kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob an dem von der Rechtsprechung entwickelten ungeschriebenen Tatbestandsmerkmal "Finanzierungszusammenhang" auch nach Änderung des § 7g EStG durch das UntStRefG 2008 festzuhalten ist (vgl. dazu kritisch BFH-Urteil vom 17. Januar 2012 VIII R 48/10, BFHE 236, 341, BStBl II 2013, 952). Denn anders als bei einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe wird der Zweck des § 7g EStG, zu dessen Sicherung die Rechtsprechung den Finanzierungszusammenhang in der Vergangenheit gefordert hat, jedenfalls bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung gemäß § 6 Abs. 3 EStG erfüllt (so auch Schmidt/Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 7g Rz 60; Leingärtner/Wendt, Besteuerung der Landwirte, Kap. 30 Rz 87; anderer Ansicht Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach § 7g EStG Rz 5).

17

bb) Die bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils durch § 6 Abs. 3 EStG bewirkte Buchwertfortführung dient der ertragsteuerrechtlich unbelasteten Vermögensübertragung zur Sicherung der Liquidität der nach dem Rechtsträgerwechsel fortgeführten betrieblichen Einheit und damit typischerweise der Erleichterung der Generationennachfolge (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2014 IV R 29/14, BFHE 247, 449). Die Norm durchbricht den Grundsatz der Individualbesteuerung, indem sie die Übertragung der bei dem Rechtsvorgänger gebildeten stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger anordnet (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, Rz 18). Allerdings ist die hier ausnahmsweise angeordnete Buchwertfortführung durch eine andere Person an die Fortführung des Betriebs gebunden, in dessen Wirtschaftsgütern die stillen Reserven ruhen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.6.a cc).

18

cc) Es entspricht sowohl dem Förderzweck des § 7g EStG als auch dem Zweck der Buchwertverknüpfung bei unentgeltlicher Betriebsübertragung, einen Investitionsabzugsbetrag auch dann zu gewähren, wenn die beabsichtigte Investition erst von dem Betriebsübernehmer durchgeführt werden kann. Denn der Zweck des Investitionsabzugsbetrags, die Liquidität des Betriebs im Hinblick auf zukünftige Investitionen zu erhalten, wird bei der unentgeltlichen Übertragung gemäß § 6 Abs. 3 EStG regelmäßig erreicht. Typischerweise erfolgt die unentgeltliche Betriebsübergabe, wie auch im Streitfall, im Rahmen der Generationennachfolge. Der Rechtsvorgänger wird die durch die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags gewonnene Liquidität weiterhin in Gestalt geringerer Entnahmen zur Finanzierung der Einkommensteuer im Betrieb belassen. Der Liquiditätsvorteil kommt daher regelmäßig dem Betriebsübernehmer, der die Investition tätigen soll, zu Gute. Hierin liegt der entscheidende Unterschied zu der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft, da in diesem Fall nicht unterstellt werden kann, dass der ursprüngliche Betriebsinhaber den Förderbetrag der Kapitalgesellschaft zur Verfügung stellt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007).

19

Dass eine unentgeltliche Betriebsübertragung einer investitionsbezogenen Steuervergünstigung nicht wegen des Wechsels in der Person des die Förderung Begehrenden und des Investierenden entgegensteht, zeigt auch ein Vergleich mit der Steuervergünstigung nach § 6b EStG: Das spezielle Regelungsziel des § 6 Abs. 3 EStG, die unentgeltliche Betriebsübertragung nicht ertragsteuerrechtlich zu belasten, rechtfertigt die Anwendung des § 6b EStG auch in diesem Fall (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 1994 IV R 61/93, BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367, unter II.2.).

20

c) Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben.

21

3. Die Sache ist indes nicht spruchreif und deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat es --vor dem Hintergrund seiner Rechtsansicht konsequent-- unterlassen, Feststellungen zum Vorliegen des Tatbestandsmerkmals der Investitionsabsicht des Steuerpflichtigen zu treffen.

22

a) Der Steuerpflichtige muss nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG die Absicht haben, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich innerhalb eines bestimmten Zeitraums anzuschaffen oder herzustellen und es danach für einen Mindestzeitraum betrieblich zu nutzen (s. oben unter II.1.). Die Begünstigung wird damit an eine in diesem Jahr zu erfüllende Bedingung --die Absicht, voraussichtlich zu investieren-- geknüpft. Ob diese Absicht zum Ende des Wirtschaftsjahres der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags als maßgebendem Stichtag bestanden hat, lässt sich nur durch eine Prognose des künftigen Investitionsverhaltens ermitteln (s. Begründung des Gesetzentwurfs zum UntStRefG 2008, BTDrucks 16/4841, S. 52). Grundlage dieser Prüfung sind objektivierte wirtschaftliche Gegebenheiten (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juni 2011 I R 90/10, BFHE 234, 130, BStBl II 2013, 949).

23

b) Auf die Investitionsabsicht als innere Tatsache kann lediglich anhand von äußeren Umständen (Indizien) geschlossen werden; sie darf nicht unterstellt werden. Die Erklärung des Steuerpflichtigen, er wolle das Wirtschaftsgut anschaffen, reicht insoweit nicht aus. Erforderlich ist eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls. Bei einem bereits aufgenommenen Betrieb werden dabei geringere Anforderungen zu stellen sein als bei einem in Gründung befindlichen Betrieb (vgl. dazu BFH-Urteil vom 4. März 2015 IV R 38/12). Die Vorlage eines Investitionsplans oder eine feste Bestellung eines bestimmten Wirtschaftsguts sind nicht erforderlich (s. Begründung des Gesetzentwurfs zum UntStRefG 2008, BTDrucks 16/4841, S. 52).

24

Wird die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts geltend gemacht, das sich innerhalb des Gegenstands des bereits bestehenden Betriebs hält und drängen sich auch aus den sonstigen Umständen des Einzelfalls keine Zweifel an der Investitionsabsicht des Steuerpflichtigen zum maßgebenden Stichtag auf, so können diese Umstände den Schluss auf die Investitionsabsicht rechtfertigen. Erforderlich ist in jedem Fall aber eine Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls. Bei dieser tatrichterlichen Würdigung kann in Zweifelsfällen auch das spätere Verhalten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, wenn daraus Schlüsse auf die Investitionsabsicht zum maßgeblichen Zeitpunkt gezogen werden können. Eine im Investitionszeitraum tatsächlich vorgenommene Investition kann deshalb ein Beweisanzeichen für die bereits zum Bilanzstichtag erforderliche Investitionsabsicht des Steuerpflichtigen sein.

25

Die Feststellungslast für die objektiven Umstände, aus denen auf das Vorhandensein einer Investitionsabsicht geschlossen werden soll, trägt der Steuerpflichtige. Kann sich das FG unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nicht mit der dafür erforderlichen Sicherheit davon überzeugen, dass die Investitionsabsicht zum maßgebenden Stichtag vorlag, geht dies zu Lasten des Steuerpflichtigen, der sich darauf beruft.

26

c) Steht, wie auch im Streitfall, zum maßgeblichen Bilanzstichtag bereits fest, dass der Steuerpflichtige seinen Betrieb unentgeltlich gemäß § 6 Abs. 3 EStG auf seinen Rechtsnachfolger übertragen wird, ist die Investitionsabsicht unter Heranziehung des auch dem § 6 Abs. 3 EStG innewohnenden Zwecks, die Liquidität des nach einem Rechtsträgerwechsel fortgeführten Betriebs zu sichern (u.a. BFH-Urteil vom 2. August 2012 IV R 41/11, BFHE 238, 135, Rz 36), betriebsbezogen festzustellen. Ein Investitionsabzugsbetrag kann in diesem Fall daher auch dann in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige bei Fortführung des Betriebs die von ihm benannten Wirtschaftsgüter selbst angeschafft oder hergestellt hätte und er zum maßgeblichen Bilanzstichtag anhand objektiver Kriterien erwarten konnte, dass die Investition nach Übertragung des Betriebs fristgemäß von seinem Rechtsnachfolger, hier dem Sohn des Klägers, zur Nutzung in dem übertragenen Betrieb vorgenommen werden würde. Auch hier kommt nach dem oben unter II.3.a Ausgeführten in Betracht, aus der später tatsächlich in dem Betrieb erfolgten Anschaffung auf die schon zum Ende des Wirtschaftsjahres der Bildung des Investitionsabzugsbetrags vorhandene Investitionsabsicht zu schließen.

27

4. Die Kostenentscheidung wird nach § 143 Abs. 2 FGO dem FG übertragen.
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BFH, 27.01.2016, X R 2/14

Nutzungsausfallentschädigung für Kfz - Investitionsabzugsbetrag - Gewinngrenze

Leitsätze

1. Die Entschädigung für den Nutzungsausfall eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens ist eine Betriebseinnahme (Nutzungsausfallentschädigung).

2. Bei Ermittlung der für einen Investitionsabzugsbetrag maßgebenden Gewinngrenze ist die gewinnwirksame Auflösung früherer Ansparabschreibungen einzubeziehen (Anschluss an VIII. Senat).

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 3. Dezember 2013 12 K 290/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand
1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte als Inhaber einer Versicherungsagentur Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seine Einkünfte durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zum Betriebsvermögen gehörte ein Fahrzeug, das er auch privat nutzte. Den Privatanteil ermittelte er gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nach der sog. 1 %-Regelung.

2

Der Kläger erklärte im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 64.309 EUR. Nach seiner Gewinnermittlung hatte er einen Gewinn in Höhe von 113.919,76 EUR erzielt. Dabei war als Betriebseinnahme nach § 7g Abs. 4 Satz 2 und Abs. 6 EStG in der bis zum 17. August 2007 geltenden Fassung (EStG a.F.) ein Betrag von 56.000 EUR für die Auflösung von Ansparabschreibungen berücksichtigt, die er in den Vorjahren nach § 7g Abs. 3 und Abs. 6 EStG a.F. in Anspruch genommen hatte. Von dem Gewinn zog der Kläger einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG i.d.F. des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630, --UntStRefG--) in Höhe von 49.800 EUR ab. Der steuerliche Gewinn ergab sich aus der Hinzurechnung weiterer nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben.

3

Im Rahmen einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) fest, dass der Kläger für den Nutzungsausfall des betrieblichen Fahrzeugs im Herbst 2008 aufgrund eines Unfalls einen Betrag in Höhe von 1.210 EUR von der Kfz-Haftpflichtversicherung des Unfallverursachers erhalten und nicht als Betriebseinnahme erfasst hatte.

4

Das FA berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung diesen Betrag als Betriebseinnahme. Zudem versagte es den Investitionsabzugsbetrag. Der Gewinn übersteige vor dessen Abzug die Gewinngrenze des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG i.d.F. des UntStRefG von 100.000 EUR.

5

Einspruch und Klage blieben in diesen Punkten erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hat ausgeführt, die Versicherungsleistung für das Fahrzeug sei als Surrogat ("stellvertretendes commodum" i.S. des § 285 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) für das im Betriebsvermögen befindliche Wirtschaftsgut zu betrachten. Es gelte insoweit dasselbe wie für die Leistungen einer Vollkaskoversicherung oder die Schadenersatzleistungen des Unfallgegners für Zerstörung oder Diebstahl eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens. Soweit im Schrifttum in Fällen gemischter betrieblicher und privater Nutzung eine Aufteilung befürwortet werde, da auch die Aufwendungen für das Fahrzeug aufgeteilt worden seien, entspreche das nicht der in den Urteilen vom 24. Mai 1989 I R 213/85 (BFHE 157, 521, BStBl II 1990, 8) sowie vom 13. Mai 2009 VIII R 57/07 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2010, 245) zum Ausdruck gekommenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Ob der Unfall, wie in der mündlichen Verhandlung behauptet, sich während einer Privatfahrt ereignet habe, sei unerheblich, da die Nutzungsausfallentschädigung kein Vorteil aus dem schädigenden Ereignis, sondern ein Ersatz für den Wegfall der Nutzungsmöglichkeit als betriebliches Fahrzeug sei. Soweit der Kläger infolge der unterbliebenen Anmietung eines Ersatzfahrzeugs Aufwendungen erspart habe, ändere dies an der betrieblichen Veranlassung der Einnahme nichts.

6

Der Investitionsabzugsbetrag sei ebenfalls nicht zu gewähren, da der Betrieb die für das Streitjahr maßgebende Gewinngrenze von 100.000 EUR nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG i.d.F. des UntStRefG überschritten habe. Die Auflösung der Ansparabschreibungen aus den Vorjahren sei auch im Rahmen der Ermittlung der Gewinngrenze --dem Wortlaut der Vorschrift entsprechend-- gewinnerhöhend zu berücksichtigen.

7

Mit seiner Revision beanstandet der Kläger die Sachbehandlung in beiden Punkten.

8

Die Nutzungsausfallentschädigung sei eine nicht steuerbare Entschädigung. Sie habe keine vorangegangenen oder nachfolgenden Betriebsausgaben abgedeckt. Der Unfall sei auf einer Privatfahrt entstanden. Er habe zudem kein Ersatzfahrzeug angemietet, stattdessen Urlaub genommen und so keine Betriebsausgaben für den Nutzungsausfall entstehen lassen. Wenn schon eine Versicherungsleistung bei einer Privatfahrt nicht steuerbar sei, dann erst recht nicht die Nebenleistungen dieser Entschädigung. Das FG habe sich mit seinem Vortrag erkennbar nicht auseinandergesetzt. Gerade das BFH-Urteil in BFHE 157, 521, BStBl II 1990, 8 lasse erkennen, dass die Überlegungen zum stellvertretenden commodum nur auf Entschädigungen für Substanzverluste anwendbar seien, nicht hingegen auf Nebenkosten. Vielmehr habe der BFH Betriebsausgaben an die betriebliche Nutzung geknüpft und nach der Veranlassungslehre den Ersatz für solche Betriebsausgaben als Betriebseinnahmen betrachtet.

9

Die Einbeziehung von Auflösungserträgen aus nicht in Anspruch genommenen Ansparabschreibungen in die Berechnung der für den Investitionsabzugsbetrag maßgebenden Gewinngrenze sei systemwidrig.

10

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 10. Juli 2013 in der Weise zu ändern, dass die gewerblichen Einkünfte um 30.210 EUR geringer festgesetzt werden,

sowie festzustellen, dass der Antrag aus der Vorinstanz in Höhe von 20.800 EUR (hinsichtlich eines Teils des Investitionsabzugsbetrags) im Zeitpunkt der Klage begründet war.

11

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

12

Das FA hält die Revision hinsichtlich der Nutzungsausfallentschädigung wegen Verstoßes gegen § 120 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für unzulässig. Der Kläger habe die verletzte Rechtsnorm nicht bezeichnet. Die Bezugnahme auf die Klagebegründung genüge nicht. Im Übrigen sei die materiell-rechtliche Würdigung des FG zutreffend. Eine Entschädigung für den Ausfall der Nutzungsmöglichkeit eines zum Betriebsvermögen gehörenden Fahrzeugs sei eine Betriebseinnahme. In solchen Fällen beziehe sich auch der Entzug der Nutzungsmöglichkeit auf den Betrieb. Hinsichtlich des Investitionsabzugsbetrags sei dem FG zu folgen.

Entscheidungsgründe
13

II. Die Revision ist zulässig. Es kann dahinstehen, ob der Kläger hinsichtlich der Behandlung der Nutzungsausfallentschädigung die Revision fristgerecht in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO entsprechenden Weise begründet hat. Anders als § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO in der bis zum Jahre 2000 geltenden Fassung verlangt die Vorschrift seit Inkrafttreten der Änderungen durch das Zweite Gesetz zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1757) die Bezeichnung der verletzten Rechtsnorm nicht mehr ausdrücklich. Jedenfalls aber hat der Kläger die Revision hinsichtlich des Investitionsabzugsbetrags ausreichend begründet. Es genügt, wenn die Revision hinsichtlich nur eines Revisionsgrundes zulässig ist, da der BFH nach dem Grundsatz der Vollrevision außerhalb von Verfahrensmängeln nach § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO ohnehin an die vorgebrachten Revisionsgründe nicht gebunden ist (vgl. BFH-Urteile vom 18. Januar 2007 V R 22/05, BFHE 217, 24, BStBl II 2007, 426, unter II.2., und vom 22. April 2015 XI R 10/14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, HFR 2015, 969, unter II.).

III.

14

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

15

1. Die Nutzungsausfallentschädigung ist als Betriebseinnahme nach § 4 Abs. 3 EStG zu erfassen.

16

a) Betriebseinnahmen sind alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Diese beiden maßgebenden Begriffsmerkmale ergeben sich aus einer Zusammenschau des Einnahmebegriffs in § 8 Abs. 1 EStG (Geld oder Geldeswert) und der in § 4 Abs. 4 EStG enthaltenen Definition der Betriebsausgaben (durch den Betrieb veranlasst). "Betrieblich" veranlasst ist eine Zuwendung von Vermögenswerten dann, wenn ein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht (BFH-Urteile vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995, unter II.1.a aa, sowie vom 8. November 2007 IV R 24/05, BFHE 219, 567, BStBl II 2008, 356, unter II.2.a). Nach diesem Maßstab gehören Schadenersatz- oder Versicherungsleistungen für Beschädigung, Zerstörung oder Diebstahl grundsätzlich zu den Betriebseinnahmen, wenn sie für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens vereinnahmt werden.

17

Wird ein bewegliches Wirtschaftsgut sowohl betrieblich als auch privat (gemischt) genutzt, wie dies bei Fahrzeugen häufig der Fall ist, kommt je nach Umfang der betrieblichen Nutzung die Einordnung als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen in Betracht. Allerdings kann es ungeachtet der gemischten Nutzung nur ganz --ggf. als gewillkürtes-- oder gar nicht als Betriebsvermögen erfasst werden, da ein bewegliches Wirtschaftsgut nicht teilbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. September 1969 IV R 160/67, BFHE 98, 144, BStBl II 1970, 317). Vereinnahmt der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit Schäden an solchen Wirtschaftsgütern Ersatzleistungen, so folgen diese der Zuordnung des Wirtschaftsguts zu den jeweiligen Vermögenssphären.

18

b) Demzufolge sind nach ständiger Rechtsprechung Schadenersatz- oder Versicherungsleistungen, die als Ausgleich für den Substanzverlust eines im Betriebsvermögen befindlichen Fahrzeugs vereinnahmt werden, stets Betriebseinnahmen. Es kommt weder darauf an, ob der Schaden während der betrieblichen oder der privaten Nutzung eingetreten ist, noch kann die Leistung nach dem Verhältnis der üblichen Nutzungsquoten in einen betrieblichen und einen privaten Teil aufgespalten werden. Die Leistung tritt nach Art eines "stellvertretenden commodum" an die Stelle des beschädigten, zerstörten oder gestohlenen Wirtschaftsguts. Daher gehört sie ebenso zum Betriebsvermögen wie (zuvor) das Wirtschaftsgut selbst (vgl. BFH-Urteil in BFHE 157, 521, BStBl II 1990, 8, unter II.5., für die Schadenersatzleistung des Unfallgegners für ein während einer Privatfahrt zerstörtes Betriebsfahrzeug; BFH-Urteile vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, sowie in HFR 2010, 245, unter II.1. bis 3., für die Leistung der Kaskoversicherung wegen Diebstahls in betrieblichem Nutzungszusammenhang, im zweiten Falle unter ausdrücklicher Ablehnung einer Aufteilung entsprechend den Nutzungsquoten).

19

c) Im Ergebnis verhält es sich ebenso, wenn, wie im Streitfall, die Versicherungsleistung nicht den Substanzverlust oder Substanzschaden, sondern den Verlust der Nutzungsmöglichkeit entschädigt. Der Gebrauchsvorteil eines Wirtschaftsguts ist integraler Bestandteil des Wirtschaftsguts selbst und folgt deshalb dessen Zuordnung zu den Vermögenssphären des Steuerpflichtigen. Die tatsächliche Möglichkeit, ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens auch privat zu nutzen, ändert nicht die ausschließliche Zuordnung der Nutzungsmöglichkeit zur betrieblichen Sphäre, ebenso wenig wie die tatsächliche Möglichkeit, ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens auch betrieblich zu nutzen, an der ausschließlichen Zuordnung der Nutzungsmöglichkeiten zur privaten Sphäre etwas ändert.

20

d) Unerheblich ist, ob der Schaden im Zuge betrieblicher oder privater Nutzung eingetreten ist. Die Nutzungsausfallentschädigung knüpft nicht an das schädigende Ereignis an, sondern an dessen Folgen, nämlich den Wegfall der Gebrauchsvorteile in Gestalt der Nutzungsmöglichkeit (mit derselben Differenzierung Urteil des FG Hamburg vom 22. Mai 1992 III 72/90, Entscheidungen der Finanzgerichte 1992, 735). In diesem Punkt unterscheidet sich der Streitfall entscheidend von der dem Urteil vom 15. Dezember 1977 IV R 78/74 (BFHE 124, 185, BStBl II 1978, 212) zugrunde liegenden Konstellation, in der der BFH Leistungen aus einer Insassenunfallversicherung dann als ausschließlich privat veranlasst erachtete, wenn der Unfall sich auf einer Privatfahrt ereignet haben sollte. Der mit der Insassenunfallversicherung erbrachte Ersatz für Personenschäden hat weder Bezug zu der Substanz des betrieblichen Wirtschaftsguts noch zu dessen Gebrauchsvorteilen. Sie betrifft Schäden, die nur gelegentlich der Nutzung eines im Betriebsvermögen befindlichen Wirtschaftsguts eingetreten sind. Ein Veranlassungszusammenhang der Leistung bestand daher lediglich zu dem schädigenden Ereignis.

21

e) Ebenfalls nicht maßgebend ist, ob der Kläger für die Zeit des Nutzungsausfalls ein Ersatzfahrzeug angemietet oder auf betriebliche Betätigung verzichtet hat. Die Ersparnis von Aufwendungen berührt die Qualifikation der Einnahme nicht. Die Nichtnutzung eines Ersatzfahrzeugs vermag auch nicht die Nutzungsverhältnisse im Übrigen zu ändern. Der Geschädigte hat es nicht in der Hand, diese Zeit der betrieblichen oder privaten Nutzung zuzuordnen und so im Ergebnis über die Qualifikation der Nutzungsausfallentschädigung als Betriebs- oder Privateinnahme frei zu entscheiden.

22

f) Hinsichtlich der Frage, wie sich die Erfassung der Nutzungsausfallentschädigung als Betriebseinnahme im Ergebnis auf den Gewinn auswirkt, ist zu differenzieren. Setzt der Steuerpflichtige die Aufwendungen für die private Nutzung des Fahrzeugs nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG nach dem mittels ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs nachgewiesenen Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten an, so geschieht dies nur anteilig, da die Ersatzleistung die Aufwendungen für das Fahrzeug insgesamt mindert. In diesem Falle wirkt sie sich im Ergebnis nur mit dem Anteil gewinnerhöhend aus, der der betrieblichen Nutzungsquote in dem betreffenden Gewinnermittlungszeitraum entspricht.

23

Wurde hingegen, wie im Streitfall, der Entnahmewert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nach der sog. 1 %-Regelung ermittelt, so bewendet es hierbei. Die Nutzungsausfallentschädigung ist in den Aufwendungen für das Fahrzeug aufgegangen. Die Tatsache, dass dem Steuerpflichtigen während des Entschädigungszeitraums kein Fahrzeug zur privaten Nutzung zur Verfügung steht, kann demgegenüber --bei einem längeren Ausfall-- dazu führen, dass für diesen Zeitraum keine Privatnutzung nach der sog. 1 %-Regelung zu berechnen ist. Im Streitfall fehlen hierfür jedoch Anhaltspunkte.

24

2. Der begehrte Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG ist nicht zu gewähren. Mit Urteil vom 15. April 2015 VIII R 29/13 (BFHE 250, 51, BStBl II 2015, 832) hat der BFH entschieden, dass die gewinnwirksame Auflösung früherer Ansparabschreibungen auch für die Ermittlung der Gewinngrenze nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG i.d.F. des UntStRefG in die Gewinnermittlung einzubeziehen ist. Der Senat folgt dieser Entscheidung und sieht daher von weiteren Ausführungen ab.

25

3. Der gesondert formulierte Feststellungsantrag ist nach § 41 Abs. 1 FGO unzulässig. Es ist kein berechtigtes Interesse dafür ersichtlich, dass der Senat eine Aussage zu der Begründetheit eines Antrags auf einen früheren Zeitpunkt trifft.

26

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 27.01.2016, X R 2/14

Nutzungsausfallentschädigung für Kfz - Investitionsabzugsbetrag - Gewinngrenze

Leitsätze

1. Die Entschädigung für den Nutzungsausfall eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens ist eine Betriebseinnahme (Nutzungsausfallentschädigung).

2. Bei Ermittlung der für einen Investitionsabzugsbetrag maßgebenden Gewinngrenze ist die gewinnwirksame Auflösung früherer Ansparabschreibungen einzubeziehen (Anschluss an VIII. Senat).

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 3. Dezember 2013 12 K 290/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

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Investitionsabzugsbetrag Aufstockung

Der BFH hat mit Urteil vom 12.11.2014 (X R 4/13) zur Aufstockung eines Investitionsabzugsbetrages entschieden. Er kam zur Ansicht, dass ein Investitionsabzugsbetrag innerhalb des dreijährigen Investitionsplanungszeitraums bis zum gesetzlichen Höchstbetrag aufgestockt werden können.

Damit widerspricht der BFH der Ansicht der Finanzverwaltung, welches diese nachträgliche Aufstockung nicht zulassen möchte.

Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag).

Investitionsabzugsbeträge können nur in Anspruch genommen werden, wenn der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Abzüge vorgenommen werden, die folgenden Größenmerkmale nicht überschreitet:
  • bei Gewerbebetrieben oder der selbständigen Arbeit dienenden Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermitteln, ein Betriebsvermögen von 235 000 Euro;
  • bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft einen Wirtschaftswert oder einen Ersatzwirtschaftswert von 125 000 Euro oder
  • bei Betrieben im Sinne der Buchstaben a und b, die ihren Gewinn nach § 4 Absatz 3 ermitteln, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge einen Gewinn von 100 000 Euro;
Abzugsbeträge können auch dann in Anspruch genommen werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht. Die Summe der Beträge, die im Wirtschaftsjahr des Abzugs und in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren insgesamt abgezogen und nicht hinzugerechnet oder rückgängig gemacht wurden, darf je Betrieb 200.000 Euro nicht übersteigen.

Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts können bis zu 40 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzugerechnet werden. Die Hinzurechnung darf die Summe der abgezogenen und noch nicht hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge nicht übersteigen.

In einem Schreiben vom 15.01.2016 ist das BMF noch einmal auf die Regelungen zur Bildung eines Investitionsabzugsbetrages und der möglichen Aufstockung eingegangen.

Bei der Anwendung der aktuellen Rechtsprechung hinsichtlich dieser Regelungen stehe ich Ihnen gern hilfreich zur Seite, um die größte Steuerersparnis für Sie zu erwirken.

Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Investitionsabzugsbetrag Aufstockung

Der BFH hat mit Urteil vom 12.11.2014 (X R 4/13) zur Aufstockung eines Investitionsabzugsbetrages entschieden. Er kam zur Ansicht, dass ein Investitionsabzugsbetrag innerhalb des dreijährigen Investitionsplanungszeitraums bis zum gesetzlichen Höchstbetrag aufgestockt werden können.

Damit widerspricht der BFH der Ansicht der Finanzverwaltung, welches diese nachträgliche Aufstockung nicht zulassen möchte.

Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag).

Investitionsabzugsbeträge können nur in Anspruch genommen werden, wenn der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Abzüge vorgenommen werden, die folgenden Größenmerkmale nicht überschreitet:
  • bei Gewerbebetrieben oder der selbständigen Arbeit dienenden Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermitteln, ein Betriebsvermögen von 235 000 Euro;
  • bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft einen Wirtschaftswert oder einen Ersatzwirtschaftswert von 125 000 Euro oder
  • bei Betrieben im Sinne der Buchstaben a und b, die ihren Gewinn nach § 4 Absatz 3 ermitteln, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge einen Gewinn von 100 000 Euro;
Abzugsbeträge können auch dann in Anspruch genommen werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht. Die Summe der Beträge, die im Wirtschaftsjahr des Abzugs und in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren insgesamt abgezogen und nicht hinzugerechnet oder rückgängig gemacht wurden, darf je Betrieb 200.000 Euro nicht übersteigen.

Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts können bis zu 40 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzugerechnet werden. Die Hinzurechnung darf die Summe der abgezogenen und noch nicht hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge nicht übersteigen.

In einem Schreiben vom 15.01.2016 ist das BMF noch einmal auf die Regelungen zur Bildung eines Investitionsabzugsbetrages und der möglichen Aufstockung eingegangen.

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BFH, 12.11.2014, X R 4/13

Aufstockung eines Investitionsabzugsbetrags in einem Folgejahr, Investitionsabzugsbetrag, IAB

Leitsätze

Ein für ein bestimmtes Wirtschaftsgut in einem Vorjahr gebildeter Investitionsabzugsbetrag kann in einem Folgejahr innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums bis zum gesetzlichen Höchstbetrag aufgestockt werden (gegen BMF-Schreiben vom 20. November 2013, BStBl I 2013, 1493, Rz 6).

Tatbestand
1

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2009 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger ließ im Jahr 2010 aufgrund einer verbindlichen Bestellung vom 15. Dezember 2008 eine Photovoltaik-Anlage errichten und erzielt daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die tatsächlichen Herstellungskosten betrugen 648.367,55 EUR.

2

In der Einkommensteuererklärung 2008 beantragten die Kläger für die beabsichtigte Herstellung der Photovoltaik-Anlage einen Investitionsabzugsbetrag von 110.000 EUR, den der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gewährte. Für das Streitjahr 2009 beantragten die Kläger eine Aufstockung des Investitionsabzugsbetrags um 90.000 EUR. Dies lehnte das FA im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2009 unter Verweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 8. Mai 2009 (BStBl I 2009, 633, Rz 6; jetzt BMF-Schreiben vom 20. November 2013, BStBl I 2013, 1493, Rz 6) ab.

3

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2013, 669). Sowohl die Systematik als auch der Zweck und die historische Entwicklung des Gesetzes sprächen für die Zulässigkeit einer späteren Aufstockung eines bereits gebildeten Investitionsabzugsbetrags. Der insoweit offene Gesetzeswortlaut stehe dem jedenfalls nicht entgegen.

4

Das FA bringt mit seiner Revision vor, der Gesetzeswortlaut schließe aufgrund der mehrfachen Verwendung des bestimmten Artikels ("der Investitionsabzugsbetrag") eine spätere Aufstockung aus. Zudem werfe die Auffassung des FG ungeklärte Folgeprobleme auf und laufe der angestrebten Vereinfachung des Steuerrechts zuwider.

5

Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

7

Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 13. Februar 2014 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2009 erlassen. Die Beteiligten haben übereinstimmend erklärt, dass der Streitstoff hierdurch nicht berührt werde.

Entscheidungsgründe
8

II. Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des FG-Urteils und zur erneuten Klagestattgabe.

9

1. Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben, weil der während des Revisionsverfahrens ergangene geänderte Einkommensteuerbescheid 2009 an die Stelle des angefochtenen Bescheids vom 23. Dezember 2011 getreten ist. Damit kann das FG-Urteil keinen Bestand haben, weil ihm ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt. Da das Urteil jedoch nicht an einem Verfahrensmangel leidet und die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts unberührt bleiben, bedarf es keiner Zurückverweisung nach § 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- (vgl. zum Ganzen, Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 31/07, BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651, unter II.1., m.w.N.).

10

2. Die Klage ist --aus den bereits vom FG angeführten Gründen-- begründet. Die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb sind um 90.000 EUR aus der Aufstockung des Investitionsabzugsbetrags zu mindern.

11

Steuerpflichtige können gemäß § 7g Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens --unter den weiteren Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG-- bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag).

12

Das FG hat festgestellt --hierüber besteht auch zwischen den Beteiligten kein Streit--, dass die in § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG genannten Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags (Betriebsgröße, Investitionsabsicht, Angaben zum begünstigten Wirtschaftsgut) erfüllt sind. Die Beteiligten streiten vielmehr ausschließlich über die Frage, ob ein Investitionsabzugsbetrag, der bereits in einem Vorjahr abgezogen worden war, ohne dabei aber die absolute Höchstgrenze von 200.000 EUR je Betrieb (§ 7g Abs. 1 Satz 4 EStG) oder die relative Höchstgrenze von 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG) zu erreichen, in einem Folgejahr des durch § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3 Satz 1 EStG umrissenen Dreijahreszeitraums bis zum Erreichen der genannten Höchstgrenzen aufgestockt werden darf.

13

Diese Frage ist zu bejahen. Zwar lassen sich weder im Gesetzeswortlaut (dazu unten a) noch aus der Systematik des Gesetzes (unten b) eindeutige Anhaltspunkte für die eine oder die andere Auffassung finden. Sowohl die historische Entwicklung des Gesetzes (unten c) als auch der Gesetzeszweck (unten d) sprechen aber für die Zulässigkeit späterer Aufstockungen eines für dasselbe Wirtschaftsgut bereits gebildeten Investitionsabzugsbetrags. Die vom FA vorgebrachten weiteren Einwendungen stehen dem nicht entgegen (unten e).

14

a) Dem Wortlaut des § 7g EStG lässt sich weder eine ausdrückliche Aussage zur Zulässigkeit noch --umgekehrt-- zum Ausschluss einer nachträglichen Aufstockung eines Investitionsabzugsbetrags entnehmen.

15

Die vom FA angeführten Zitate aus dem Gesetzestext, in denen die Begriffe "der Investitionsabzugsbetrag" (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Einleitungssatz, § 7g Abs. 2 Satz 1, § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG) oder "der Abzug" (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Einleitungssatz, § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a, § 7g Abs. 1 Satz 4, § 7g Abs. 3 Satz 1, § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG) jeweils mit einem bestimmten Artikel versehen worden sind, lassen nicht den Schluss zu, dass damit der Abzug auf genau ein einziges Wirtschaftsjahr beschränkt werden soll. Die Verwendung des bestimmten Artikels lässt sich hier vielmehr jeweils mit sprachlichen Gründen erklären. Das FG hat zutreffend ausgeführt, auch ein aufgestockter Investitionsabzugsbetrag sei "der Investitionsabzugsbetrag" für dieses Wirtschaftsgut (s. dazu auch unten e aa).

16

Ebensowenig kann allerdings umgekehrt aus der gelegentlichen Verwendung des Plurals durch den Gesetzgeber (z.B. § 7g Abs. 1 Satz 3 EStG: "Abzugsbeträge") geschlossen werden, damit solle ausdrücklich die Zulässigkeit der Verteilung des Abzugs auf mehrere Wirtschaftsjahre eröffnet werden. Hier hat die Gesetzesformulierung ebenfalls sprachliche Gründe.

17

b) Anders als das FG meint, lassen sich auch der Gesetzessystematik --insbesondere dem Vergleich mit anderen Vorschriften des EStG-- keine eindeutigen Anhaltspunkte für oder gegen die Zulässigkeit einer späteren Aufstockung eines in einem Vorjahr in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags entnehmen.

18

Das FG verweist insoweit auf die Vorschrift des § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG, in der es ausdrücklich heißt, der Steuerpflichtige könne den besonderen ermäßigten Steuersatz "nur einmal im Leben in Anspruch nehmen". Das Fehlen einer solchen ausdrücklichen Beschränkung in § 7g EStG lässt aber keinen zwingenden Rückschluss darauf zu, dass ein Investitionsabzugsbetrag mehrfach für dasselbe Wirtschaftsgut in Anspruch genommen werden kann, zumal der Gesetzgeber in anderen Vorschriften, in denen er die Verteilung eines Abzugsbetrags über mehrere Jahre ermöglicht hat, dies ausdrücklich im Wortlaut erkennen lässt (z.B. Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG: "im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren ... Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten"; ebenso in den mittlerweile ausgelaufenen Vorschriften des § 7f Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 des Fördergebietsgesetzes).

19

c) Demgegenüber spricht die historische Entwicklung des Gesetzes entscheidend für die Zulässigkeit späterer Aufstockungen des Investitionsabzugsbetrags.

20

§ 7g EStG erhielt mit dem Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) seine heutige Gestalt. Die Vorschrift nahm die frühere Regelung über die Ansparabschreibung und -rücklage (§ 7g EStG a.F.) auf, gestaltete sie aber in einigen Bereichen um. In Bezug auf die hier in Rede stehende Problematik verhielten sich Wortlaut und Systematik des § 7g EStG a.F. zur Frage der Zulässigkeit einer späteren Aufstockung einer in einem Vorjahr gebildeten Rücklage ebenso offen wie bei § 7g EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung.

Gleichwohl entsprach es zu § 7g EStG a.F. einhelliger Auffassung sowohl der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 25. Februar 2004, BStBl I 2004, 337, Rz 14 Satz 1: "Soll die Höhe der Rücklage in einem Folgejahr geändert werden (z.B. Anpassung an geänderte voraussichtliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten), ist eine erneute Prüfung der Betriebsgrößenmerkmale nicht erforderlich"; dazu Pitzke, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- 2009, 2063, 2064) als auch der Rechtsprechung (z.B. Urteile des FG Düsseldorf vom 2. Mai 2012 15 K 453/10 E, EFG 2012, 1335, rkr., und des FG Köln vom 28. Juni 2012 13 K 1110/09, EFG 2012, 2001, rkr.) und Literatur (vgl. Blümich/Brandis, § 7g EStG a.F. Rz 82; Schmidt/ Kulosa, EStG, 26. Aufl. 2007, § 7g Rz 42, m.w.N.; Pinkos, Der Betrieb 1993, 1688, 1690), dass die Höhe der Rücklage in einem Folgejahr geändert (vermindert, aber auch aufgestockt) werden konnte.

21

In den Materialien zum UntStRefG 2008 sind die einzelnen Änderungen, die im Zusammenhang mit dem Übergang von der Ansparabschreibung auf den Investitionsabzugsbetrag beabsichtigt waren, jeweils ausdrücklich benannt worden (vgl. Fraktionsentwurf eines UntStRefG 2008 vom 27. März 2007, BTDrucks 16/4841, 51 ff.). Dass der Gesetzgeber den Steuerpflichtigen die --zu § 7g EStG a.F. auch von der Finanzverwaltung ausdrücklich zugelassene-- Möglichkeit einer späteren Aufstockung nicht mehr einräumen wollte, geht indes weder aus dieser Auflistung der Änderungen noch aus anderen Formulierungen der Gesetzesmaterialien hervor.

22

Die vom FA angeführten Passagen der Begründung des Gesetzentwurfs sind in Bezug auf die vorliegend zu beurteilende Fragestellung nicht ergiebig; sie enthalten hierzu vielmehr weder eine ausdrückliche noch eine mittelbare Äußerung. So kann der Aussage "Die Regelungen in § 7g Abs. 1 bis 4 ermöglichen die Vorverlagerung von Abschreibungspotenzial in ein Wirtschaftsjahr vor Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts" nicht die Festlegung des Gesetzgebers entnommen werden, der Investitionsabzugsbetrag müsse auf "ein einziges Wirtschaftsjahr" konzentriert werden.

Der Begriff "ein" ist hier vielmehr in seiner Funktion als unbestimmter Artikel verwendet worden, nicht aber als Zahlwort. Gleiches gilt für die Wendung "in einem Vorjahr" in der Passage "Sind dagegen die tatsächlichen Kosten höher als der prognostizierte Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand, übersteigt die höchstmögliche, gewinnmindernde Kürzung der Bemessungsgrundlage den hinzuzurechnenden, in einem Vorjahr berücksichtigten Abzugsbetrag".

23

d) Auch der Zweck des § 7g EStG spricht für die Zulässigkeit der nachträglichen Aufstockung eines Investitionsabzugsbetrags.

24

Die genannte Vorschrift soll nach dem Willen des Gesetzgebers der Verbesserung der Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe, der Unterstützung von deren Liquidität und Eigenkapitalbildung sowie der Stärkung der Investitions- und Innovationskraft dienen (BTDrucks 16/4841, 51). Dieser Gesetzeszweck wird durch die Zulassung späterer Aufstockungen eines bereits in einem Vorjahr in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags nicht unterlaufen, sondern im Gegenteil verwirklicht.

Dies zeigt sich gerade in Fällen, in denen sich im Laufe der Investitionsplanungsphase ein Anstieg der voraussichtlichen Investitionskosten ergibt. Wäre hier keine Anpassung des Investitionsabzugsbetrags an den gestiegenen Mittelbedarf möglich, wäre ein Teil der Investitionskosten von der Förderung durch § 7g EStG ausgeschlossen, obwohl der Zweck der Norm --Stärkung der Liquidität und Investitionskraft-- gerade in einem solchen Fall die Förderung geböte. Missbräuchliche Gestaltungen sind durch die Zulassung einer nachträglichen Aufstockung nicht zu erwarten, zumal eine solche Aufstockung schon im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG a.F. zulässig war, ohne dass entsprechende Gestaltungen bekannt geworden sind.

25

e) Die vom FA vorgebrachten Einwendungen stehen dieser Beurteilung nicht entgegen.

26

aa) Das FA verweist zunächst auf seiner Ansicht nach ungeklärte Folgefragen der Zulassung nachträglicher Aufstockungen. So sei unklar, ob sich der Investitionszeitraum hierdurch verlängere und welcher Teilbetrag bei zu geringen Anschaffungskosten vorrangig rückgängig zu machen sei.

27

Dass sich bei einer bestimmten Gesetzesauslegung möglicherweise Folgefragen stellen, spricht nicht von vornherein gegen die Richtigkeit dieser Gesetzesauslegung. Vielmehr sind die Folgefragen unter Zuhilfenahme der allgemeinen Auslegungsmethodik zu lösen. Hinsichtlich der vom FA aufgeworfenen Fragen ist darauf zu verweisen, dass der Investitionsabzugsbetrag dem Grunde nach für ein bestimmtes Wirtschaftsgut gebildet wird und die Änderung der Höhe nach davon zu unterscheiden ist.

Damit scheint dem erkennenden Senat eindeutig, dass die dreijährige Investitionsfrist (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3 Satz 1 EStG) mit der erstmaligen Inanspruchnahme für ein bestimmtes Wirtschaftsgut ausgelöst wird und sich durch eine spätere Aufstockung des für das nämliche Wirtschaftsgut bereits in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags nicht verlängern kann (ebenso Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 7g Rz 58; a.A. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 7g EStG Rz 25; Bugge, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff --KSM--, EStG, § 7g Rz B 69).

Ebenso eindeutig erscheint, dass in Fällen, in denen die späteren tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten geringer sind als die voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die der Bildung des Investitionsabzugsbetrags zugrunde gelegt worden waren, nur der übersteigende Teilbetrag nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG ("soweit") rückgängig zu machen ist. Der übersteigende Teilbetrag resultiert aber in dem vom FA gebildeten Fall aus der nachträglichen Aufstockung des ursprünglichen Investitionsabzugsbetrags.

28

bb) Das FA bemängelt ferner, es komme durch die --vom erkennenden Senat geteilte-- Auslegung des FG zu einer Verkomplizierung des Steuerrechts, weil mehrere Teilbeträge nachvollzogen und dokumentiert werden müssten sowie bei einer Rückgängigmachung der Abzüge mehrere Steuerbescheide zu ändern seien. Dem ist zu entgegnen, dass es dem Steuerpflichtigen --auch nach Auffassung der Finanzverwaltung-- frei steht, Investitionsabzugsbeträge bis zum gesetzlichen Höchstbetrag von 200.000 EUR auf mehrere --unter Umständen zahlreiche-- Wirtschaftsgüter zu verteilen. Der Dokumentations- und Überwachungsaufwand ist aber bei einer Verteilung des Abzugs auf mehrere Wirtschaftsgüter nicht geringer als bei einer nachträglichen Aufstockung eines für dasselbe Wirtschaftsgut bereits gebildeten Investitionsabzugsbetrags.

Die Notwendigkeit der Änderung mehrerer Steuerbescheide kann sich nicht nur in Fällen der Aufstockung, sondern auch bei einer Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags für mehrere Wirtschaftsgüter nebeneinander ergeben. Im Übrigen hat schon das FG zutreffend darauf hingewiesen, dass die Finanzverwaltung sich im umgekehrten Fall --der freiwilligen Minderung des in einem Vorjahr in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags durch den Steuerpflichtigen in einem Folgejahr, aber noch vor dem Jahr der tatsächlichen Investition-- nicht durch die damit einhergehende Komplizierung daran gehindert sieht, eine solche teilweise Rückgängigmachung ungeachtet des insoweit ebenfalls offenen Gesetzeswortlauts zuzulassen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1493, Rz 55).

29

f) Die Entscheidung des erkennenden Senats weicht von der Verwaltungsauffassung ab (gegen die Zulässigkeit der Aufstockung eines für dasselbe Wirtschaftsgut bereits in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags in einem Folgejahr --allerdings ohne Begründung-- BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633 und BStBl I 2013, 1493, jeweils Rz 6). Sie steht aber in Übereinstimmung mit der Auffassung der instanzgerichtlichen Rechtsprechung

(neben der Vorinstanz zum vorliegenden Revisionsverfahren auch Urteil des Niedersächsischen FG vom 20. Juli 2010 16 K 116/10, EFG 2010, 2075, aus anderen Gründen aufgehoben durch Senatsurteil vom 19. Oktober 2011 X R 25/10, BFH/NV 2012, 718) und der ganz überwiegenden Literaturmeinung (Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 60; HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 25; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 7g Rz 11; Frotscher/ Kratzsch, § 7g Rz 56 ff.; Bartone in Korn, § 7g EStG n.F. Rz 81; Kaligin in Lademann, EStG, § 7g EStG n.F. Rz 15; Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG n.F. Rz 28;)

(KSM/Bugge, § 7g Rz B 69; Schmidt/Kulosa, EStG, 33. Aufl., § 7g Rz 23; Rosarius, Deutsche Steuer-Zeitung 2009, 463, 465; Meyer/Ball, Finanz-Rundschau 2009, 641, 645; Kulosa, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2012, 843, 844; Graw, EFG 2013, 671; Heß, Betriebs-Berater 2013, 752; Kratzsch, NWB 2013, 736 f.; a.A. --soweit ersichtlich-- nur Pitzke, NWB 2009, 2063, 2064; Hottmann, Deutsches Steuerrecht 2009, 1236, 1240, und Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7g ab UntStRefG 2008 Rz 24b).
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BFH, 12.11.2014, X R 4/13

Aufstockung eines Investitionsabzugsbetrags in einem Folgejahr, Investitionsabzugsbetrag, IAB

Leitsätze

Ein für ein bestimmtes Wirtschaftsgut in einem Vorjahr gebildeter Investitionsabzugsbetrag kann in einem Folgejahr innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums bis zum gesetzlichen Höchstbetrag aufgestockt werden (gegen BMF-Schreiben vom 20. November 2013, BStBl I 2013, 1493, Rz 6).

Tatbestand1

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2009 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger ließ im Jahr 2010 aufgrund einer verbindlichen Bestellung vom 15. Dezember 2008 eine Photovoltaik-Anlage errichten und erzielt daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die tatsächlichen Herstellungskosten betrugen 648.367,55 EUR.

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In der Einkommensteuererklärung 2008 beantragten die Kläger für die beabsichtigte Herstellung der Photovoltaik-Anlage einen Investitionsabzugsbetrag von 110.000 EUR, den der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gewährte. Für das Streitjahr 2009 beantragten die Kläger eine Aufstockung des Investitionsabzugsbetrags um 90.000 EUR. Dies lehnte das FA im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2009 unter Verweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 8. Mai 2009 (BStBl I 2009, 633, Rz 6; jetzt BMF-Schreiben vom 20. November 2013, BStBl I 2013, 1493, Rz 6) ab.

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