Workation - Ertragsteuerliche Konsequenzen für Arbeitnehmer und Arbeitgeber

Für Arbeitnehmer ist die zentrale Frage bei einer Workation, wo ihre Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit besteuert werden. Grundsätzlich gilt: Der Arbeitslohn unterliegt nach den meisten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) in dem Staat der Besteuerung, in dem die Arbeit tatsächlich ausgeübt wird. Dies bedeutet, dass bei einer Workation im Ausland zunächst das Besteuerungsrecht des jeweiligen Tätigkeitslandes besteht.

Die sogenannte 183-Tage-Regelung, die in den meisten Doppelbesteuerungsabkommen enthalten ist, kann jedoch dazu führen, dass das Besteuerungsrecht wieder an Deutschland zurückfällt. Diese Regelung besagt, dass der Arbeitslohn ausschließlich im Wohnsitzstaat zu besteuernden ist, wenn drei kumulative Voraussetzungen erfüllt sind: 

• Der Aufenthalt im Tätigkeitsstaat darf nicht mehr als 183 Tage innerhalb eines bestimmten Zeitraums betragen, 
• der Arbeitslohn wird nicht von einem im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber gezahlt, und 
• der Arbeitslohn wird nicht von einer Betriebsstätte getragen, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat unterhält.

Die konkrete Ausgestaltung dieser Regelung variiert jedoch erheblich zwischen den verschiedenen Doppelbesteuerungsabkommen. 

Während einige Abkommen auf das Kalenderjahr abstellen, verwenden andere einen Zwölfmonatszeitraum oder ein davon abweichendes Steuerjahr. Bei der Anwendung der 183-Tage-Regel ist zudem entscheidend, wie die Aufenthaltstage gezählt werden. In vielen Fällen werden bereits An- und Abreisetage sowie Urlaubs- und Krankheitstage mitgezählt, sofern sie unmittelbar vor, während oder nach der beruflichen Tätigkeit liegen.

Ein weiterer wichtiger Aspekt für Arbeitnehmer bei Workation betrifft die abzugsfähigen Werbungskosten. Hier hat sich durch die Gesetzesänderung zum 1. Januar 2023 einiges verändert. Die frühere befristete Homeoffice-Pauschale wurde in eine unbefristete Tagespauschale umgewandelt, die nunmehr bis zu 1.260 Euro pro Jahr betragen kann.

Nach der aktuellen Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6c Einkommensteuergesetz (EStG) können Arbeitnehmer für jeden Kalendertag, an dem sie ihre betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausüben und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufsuchen, einen Betrag von 6 Euro abziehen. Die Höchstgrenze beträgt 1.260 Euro pro Kalenderjahr. Entscheidend ist dabei, dass die Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung erfolgen muss, was bedeutet, dass mehr als 50 Prozent der Gesamtarbeitszeit im Homeoffice abgeleistet werden müssen.

Allerdings ist diese Pauschale nicht anwendbar, wenn für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung abgezogen werden oder wenn ein häusliches Arbeitszimmer bereits abgesetzt wird. Dies kann insbesondere bei längeren Workation-Aufenthalten relevant sein, wenn ein zweiter Haushalt im Ausland unterhalten wird.

Bei längeren Workation-Aufenthalten kann unter Umständen eine doppelte Haushaltsführung vorliegen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind die Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung abzugsfähig, wenn der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen einen zweiten Haushalt führt und dabei seinen bisherigen Lebensmittelpunkt beibehält.

Die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung sind streng und erfordern unter anderem, dass die berufliche Veranlassung gegeben ist und regelmäßige Heimfahrten stattfinden. Die Unterkunftskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung sind auf 1.000 Euro monatlich begrenzt. Bei einer Workation im Ausland stellt sich jedoch die Frage, ob die Ausübung der Tätigkeit tatsächlich eine berufliche Veranlassung darstellt oder ob die Motivation primär private Natur ist. Die Finanzverwaltung wird hier eine sehr genaue Prüfung vornehmen.

Für Arbeitgeber stellt die Workation ihrer Mitarbeiter im Ausland ein erhebliches steuerliches Risiko dar, insbesondere was die mögliche Begründung einer steuerlichen Betriebsstätte im Ausland betrifft. Eine solche Betriebsstätte würde zur Steuerpflicht des Unternehmens im jeweiligen Ausland führen und erhebliche steuerliche Konsequenzen nach sich ziehen.

Das BMF hat mit seinem Schreiben vom 5. Februar 2024 erstmals klare Verhältnisse geschaffen und bestätigt, dass Homeoffice-Tätigkeiten von normalen Arbeitnehmern in der Regel keine ertragsteuerliche Betriebsstätte des Arbeitgebers begründen. Diese Klarstellung gilt auch für die überregionalen Fälle, in denen der Arbeitgeber die Kosten für das Homeoffice übernimmt oder ein Mietverhältnis zwischen Arbeitgeber als Mieter und Arbeitnehmer als Vermieter besteht.

Die Begründung für diese Auffassung liegt darin, dass normale Arbeitnehmer typischerweise keine ausreichende Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten haben, in denen sie arbeiten. Ohne diese Verfügungsmacht kann jedoch keine Betriebsstätte im steuerlichen Sinne entstehen. Allerdings weist das BMF-Schreiben ausdrücklich darauf hin, dass diese Grundsätze nur für einfache Arbeitnehmer gelten. Bei leitenden Angestellten und Geschäftsführern sieht die Situation erheblich komplexer aus.

Für leitende Angestellte und Geschäftsführer gelten die erleichterten Regelungen des BMF-Schreibens nicht uneingeschränkt. Bei dieser Personengruppe muss zunächst geprüft werden, ob eine sogenannte Geschäftsleitungsbetriebsstätte vorliegt. Nach § 12 Satz 2 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 10 AO kann bereits dann eine Betriebsstätte vorliegen, wenn der Mittelpunkt der Geschäftsleitungstätigkeit an einem bestimmten Ort liegt und dort wesentliche operative Entscheidungen getroffen werden.

Entscheidend ist hierbei, dass für eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte keine feste Geschäftseinrichtung erforderlich ist. Bereits eine Arbeitsecke im Wohnzimmer kann ausreichen, wenn dort regelmäßig wesentliche Entscheidungen getroffen werden. Liegt keine Geschäftsleitungsbetriebsstätte vor, wäre für leitende Angestellte dennoch zu prüfen, ob sie dem Unternehmen Verfügungsmacht an den Räumlichkeiten vermitteln und damit eine Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO begründen. Das BMF hat zu dieser Frage jedoch bislang keine abschließende Stellung genommen.

Unabhängig von der Betriebsstättenfrage bleibt der deutsche Arbeitgeber in der Regel zur Lohnsteuer-Einbehaltung verpflichtet. Die Tatsache, dass ein Arbeitnehmer sich vorübergehend im Ausland aufhält, ändert nichts an der Pflicht des Arbeitgebers, die deutsche Lohnsteuer auf den Arbeitslohn einzubehalten.

Allerdings kann es in Fällen, in denen die 183-Tage-Grenze überschritten wird und das Besteuerungsrecht auf das Ausland übergeht, zu einer Aufteilung der Lohnsteuerpflicht kommen. In solchen Fällen muss der Arbeitgeber die Lohnsteuer möglicherweise teilweise im Ausland abführen. Die konkrete Handhabung hängt dabei von den Bestimmungen des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens ab und erfordert in der Regel eine genaue Koordination mit den ausländischen Steuerbehörden.

Neben den steuerlichen Aspekten müssen Arbeitgeber auch die sozialversicherungsrechtlichen Konsequenzen einer Workation berücksichtigen. Hier hat es durch ein multilaterales Rahmenabkommen innerhalb der EU/EWR/Schweiz erhebliche Erleichterungen gegeben. Die Grenze, ab der die Sozialversicherung des Wohnsitzlandes greift, wurde dauerhaft von 24,99 Prozent auf 49,99 Prozent der Homeoffice-Tätigkeit erhöht.

Dies bedeutet, dass Arbeitnehmer bis zu 49,99 Prozent ihrer Tätigkeit im Homeoffice im Wohnsitzland ausüben können, ohne dass sich ihre Sozialversicherungspflicht ändert. Allerdings ist diese Regelung auf Antrag befristet und erfordert eine entsprechende Koordination zwischen den beteiligten Sozialversicherungsträgern.

Um steuerliche Risiken bei Workation zu minimieren, sollten Arbeitgeber klare vertragliche Regelungen treffen. Dazu gehören:

• Festlegungen zur maximalen Dauer von Workation-Aufenthalten, 
• zu den erlaubten Ländern und 
• zu den Nachweispflichten der Arbeitnehmer.

Eine sorgfältige Dokumentation der tatsächlichen Arbeitszeit und der Aufenthaltsorte ist dabei von zentraler Bedeutung.

Arbeitnehmer sollten ihrerseits genaue Aufzeichnungen über ihre Auslandsaufenthalte führen, einschließlich An- und Abreisedaten, gearbeiteten Tagen und dem tatsächlichen Ort der Arbeit. Diese Dokumentation kann im Falle einer steuerlichen Prüfung entscheidend sein und die notwendige Rechtssicherheit bieten.

Besondere Aufmerksamkeit erfordern Workation-Aufenthalte in Ländern, die keine Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland haben oder die besondere Ausprägungen der 183-Tage-Regelung verwenden. Hier kann es schnell zu unerwarteten Steuerpflichten kommen, die sowohl für den Arbeitnehmer als auch für den Arbeitgeber erhebliche Konsequenzen haben.

Für viele europäische Nachbarländer existieren spezielle Regelungen, die eine gewisse Anzahl von Homeoffice-Tagen erlauben, ohne dass steuerliche Konsequenzen entstehen. 

So gibt es beispielsweise für Luxemburg eine Regelung, die 34 "unschädliche" Arbeitstage im Homeoffice pro Jahr erlaubt, ohne dass eine Aufteilung der Besteuerungsrechte erfolgt.

Die Workation bietet sowohl für Arbeitnehmer als auch für Arbeitgeber erhebliche Chancen und Gestaltungsfreiheiten, birgt aber auch komplexe steuerliche Herausforderungen. 

Die klare rechtliche Einordnung durch das BMF-Schreiben vom 5. Februar 2024 hat bei der Beurteilung von Betriebsstättenrisiken für normale Arbeitnehmer Klarheit geschaffen und diese Risiken erheblich reduziert.

Dennoch bleiben eine Vielzahl von Fallstricken, insbesondere bei längeren Auslandsaufenthalten, bei leitenden Angestellten und bei der Anwendung der 183-Tage-Regel in den verschiedenen Doppelbesteuerungsabkommen. Sowohl Arbeitnehmer als auch Arbeitgeber sollten daher eine sorgfältige Planung vornehmen und im Zweifel steuerliche Beratung einholen.

Die zentrale Empfehlung lautet: Workation sollte zeitlich begrenzt erfolgen, gut dokumentiert sein und im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften sowie der bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen erfolgen. Nur so lassen sich die vielfältigen steuerlichen Risiken minimieren und die Chancen dieser modernen Arbeitsform optimal nutzen. 

Die kontinuierliche Beobachtung der Rechtsprechung und der Verwaltungsanweisungen ist dabei unerläßlich, da sich dieses Rechtsgebiet dynamisch weiterentwickelt.