BFH, 29.04.2025, VI R 14/23 - Vorläufiger Steuerbescheid: Finanzamt darf nicht zu Ihrem Nachteil ändern

Keine Änderung zu Lasten des Steuerpflichtigen bei Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO

Der Vorläufigkeitsvermerk ist kein Joker für das Finanzamt. Er deckt exakt eine Frage ab: Ist das Gesetz verfassungsgemäß? Sagt das BVerfG Ja — dann ist Schluss. Das Finanzamt darf nicht nachträglich eigene Fehler auf Kosten des Steuerpflichtigen korrigieren.

Die 7 wichtigsten Fragen, die das Urteil beantwortet.

1. Was bedeutet ein Vorläufigkeitsvermerk in meinem Steuerbescheid? Ihr Bescheid ist in einem bestimmten Punkt „offen", weil ein übergeordnetes Gericht (BVerfG, BFH, EuGH) noch über die Verfassungs- oder Rechtmäßigkeit einer steuerlichen Regelung entscheidet. Der Vermerk schützt Sie, denn er ermöglicht später auch eine Erstattung zu Ihren Gunsten.

2. Wann darf das Finanzamt einen vorläufigen Bescheid zu meinen Lasten ändern? Grundsätzlich nie auf Basis von § 165 Abs. 2 AO, wenn das BVerfG die Norm für verfassungsgemäß erklärt hat! Eine Änderung zu Lasten ist nach dem BFH-Urteil VI R 14/23 ausgeschlossen. Andere Korrekturvorschriften (§ 172 ff. AO, § 129 AO) müssen eigenständig greifen und die haben enge Voraussetzungen.

3. Warum darf das Finanzamt eigene Verwaltungsfehler nicht über den Vorläufigkeitsvermerk korrigieren? Weil der Vorläufigkeitsvermerk ein streng zweckgebundenes Instrument ist. Er deckt ausschließlich die Frage der Verfassungsmäßigkeit der bezeichneten Norm ab. Was das Finanzamt darüber hinaus falsch eingeschätzt hat (z. B. Einordnung als Zweit- statt Erstausbildung), ist ein separater Verwaltungsfehler und der kann nicht über diesen „Umweg" korrigiert werden.

4. Wie kann ich mich gegen eine unzulässige Änderung meines Steuerbescheids wehren? Durch Einspruch nach § 347 AO (Frist: 1 Monat) und Berufung auf das BFH-Urteil VI R 14/23. Danach ggf. Klage beim Finanzgericht. Das Recht ist klar auf Ihrer Seite!

5. Welche Musterverfahren führen 2026 noch zu Vorläufigkeitsvermerken in meinen Bescheiden? Aktuell laufen Vorläufigkeitsvermerke für: Grundfreibetrag (§ 32a EStG), Kinderfreibeträge (§ 32 Abs. 6 EStG) und Verlustverrechnungsbeschränkung bei Aktienverlusten (§ 20 Abs. 6 EStG). Profitieren Sie, wenn das BVerfG hier Verfassungswidrigkeit feststellt!

6. Was passiert mit meinem vorläufigen Bescheid, wenn das BVerfG die Norm für verfassungsgemäß erklärt? Der Vorläufigkeitsvermerk entfällt ersatzlos. Ihr Bescheid wird auf Antrag für endgültig erklärt (§ 165 Abs. 2 Satz 4 AO). Das Finanzamt darf den Bescheid dabei nicht zu Ihren Lasten verschlechtern. Das ist die zentrale Botschaft von VI R 14/23!

7. Wer ist besonders von diesem Urteil betroffen? Alle Steuerpflichtigen, die Steuerbescheide mit Vorläufigkeitsvermerken nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO haben; insbesondere bei: Ausbildungs- und Studienkosten, Rentenbesteuerung, Solidaritätszuschlag (Altfälle), Kapitalanleger mit Aktienverlusten und Steuerpflichtige mit verfassungsrechtlich strittigen Abzügen. 

🔴 Was das Finanzamt dachte: „Wir haben den Vorläufigkeitsvermerk eingesetzt — also dürfen wir den Bescheid später auch zu Lasten des Steuerpflichtigen korrigieren."

🟢 Was der BFH klarstellt: „Falsch. Der Vorläufigkeitsvermerk öffnet nur das Fenster, das er beschreibt — die Verfassungsfrage. Sobald diese geklärt ist, schließt das Fenster. Der Verwaltungsfehler (falsche Einordnung als Zweitausbildung) kann nicht über diesen Weg korrigiert werden."

✅ Ergebnis: Steuerpflichtige genießen Vertrauensschutz auf den einmal erlassenen Bescheid, auch wenn das Finanzamt einen Fehler gemacht hat! 

Praktische Handlungsempfehlungen

🛡️ Ihr Schutzschild: Was Sie jetzt tun sollten

Schritt 1 – Prüfen Sie Ihre Steuerbescheide auf Vorläufigkeitsvermerke! Jeder Bescheid mit dem Vermerk „gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig" ist ein potenzieller Schutzfall. Prüfen Sie, ob das Finanzamt später versucht hat, diesen zu Ihren Lasten zu ändern.

Schritt 2 – Bei Änderungsbescheid: Sofort Einspruch einlegen! Kommt ein Änderungsbescheid, der sich auf eine vorläufige Festsetzung stützt und Sie schlechter stellt? Nach VI R 14/23 ist das unzulässig! Legen Sie Einspruch nach § 347 AO ein (Frist: 1 Monat nach Bekanntgabe).

Schritt 3 – Antrag auf Endgültigerklärung stellen (§ 165 Abs. 2 Satz 4 AO)! Hat das BVerfG ein Musterverfahren zugunsten des Gesetzes entschieden? Dann beantragen Sie aktiv die Endgültigerklärung Ihres Bescheids. Das schafft Rechtssicherheit und verhindert spätere Angriffe.

Schritt 4 – Aktuelle Vorläufigkeitsvermerke im Blick behalten: Ihre aktuellen Steuerbescheide sind vorläufig hinsichtlich Grundfreibetrag und Kinderfreibetrag. Wenn das BVerfG hier Verfassungswidrigkeit feststellt → Sie profitieren automatisch von einer Erstattung!

💡 Tipp: Das Urteil VI R 14/23 ist ein Meilenstein des Vertrauensschutzes. Prüfen Sie systematisch alle Steuerbescheide der letzten Jahre auf Vorläufigkeitsvermerke; besonders wenn das Finanzamt nach einer BVerfG-Entscheidung Bescheide geändert hat!

BFH VI. Senat

AO § 165 Abs 1 S 2 Nr 3, AO § 165 Abs 2, AO § 172ff, AO § 172, EStG § 4 Abs 9, EStG § 9 Abs 6, EStG VZ 2015 , EStG VZ 2016

vorgehend FG Köln, 12. Juli 2023, Az: 3 K 1356/22

Ein nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) für vorläufig erklärter Steuerbescheid kann nicht gemäß § 165 Abs. 2 AO zu Lasten des Steuerpflichtigen geändert werden.

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 12.07.2023 - 3 K 1356/22 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

1. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) studierte nach einer dreimonatigen Ausbildung zur Rettungssanitäterin in den Jahren 2011 bis 2016 Medizin. In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre (2015 und 2016) machte sie die Kosten hierfür als (vorab entstandene) Werbungskosten (Ausbildungskosten) nach § 9 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) geltend.
2. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Streitjahre erkannte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) die Aufwendungen erklärungsgemäß, aber abweichend von der gesetzlichen Regelung in § 9 Abs. 6 EStG, als Werbungskosten für eine Zweitausbildung an. Die Bescheide ergingen hinsichtlich der Abziehbarkeit der Aufwendungen für eine Berufsausbildung unter einem Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO). Im Vorläufigkeitsvermerk wurde ausgeführt, die Vorläufigkeitserklärung erfasse die Frage, ob § 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 EStG mit höherrangigem Recht vereinbar sei.
3. Nachdem das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit Beschluss vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14 (BVerfGE 152, 274) entschieden hatte, dass § 9 Abs. 6 EStG verfassungsgemäß sei, änderte das FA im Jahr 2021 die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 AO. Die Ausbildung der Klägerin zur Rettungssanitäterin habe nicht den vom Gesetz geforderten Mindestumfang von zwölf Monaten aufgewiesen. Deshalb sei das Medizinstudium als Erstausbildung anzusehen, so dass die Aufwendungen hierfür gemäß § 9 Abs. 6 EStG nicht als Werbungskosten abzugsfähig seien. Es handele sich um ‑‑im Streitfall steuerlich unerhebliche‑‑ Sonderausgaben im Sinne von § 10 EStG. Die ursprünglichen Steuerfestsetzungen der Streitjahre seien daher zu Lasten der Klägerin zu ändern.
4. Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2024, 909 veröffentlichten Gründen statt.
5. Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
6. Es beantragt,

   das Urteil des FG Köln vom 12.07.2023 - 3 K 1356/22 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7. Die Klägerin beantragt,

   die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.                                                      Entscheidungsgründe II.

8. Die Revision des FA ist zulässig, aber unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).
9. 1. Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt.
10. a) Dies erfordert, dass die Revisionsbegründung eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Erforderlich ist damit eine zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat. Der Revisionskläger muss danach im Einzelnen und in Auseinandersetzung mit der Argumentation des FG dartun, welche Ausführungen der Vorinstanz aus welchen Gründen unrichtig sein sollen (z.B. Senatsbeschlüsse vom 29.03.2017 - VI R 83/14, Rz 7 und vom 12.05.2022 - VI R 37/20, Rz 16, jeweils m.w.N.). Dies gilt auch, wenn das FG die Revision ‑‑wie im Streitfall‑‑ wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen hat. Dieser Umstand macht eine Begründung der Revision nicht entbehrlich (Senatsbeschluss vom 12.05.2022 - VI R 37/20, Rz 17, m.w.N.).
11. b) Die Revisionsbegründung des FA entspricht den vorgenannten Anforderungen soeben noch. Denn das FA wendet sich mit seinem Vorbringen, wenn auch nur rudimentär begründet, gegen die Auffassung des FG, dass § 165 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO im Fall des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO generell nur eine Änderung zu Gunsten des Steuerpflichtigen erlaube und eine Änderung zu Lasten des Steuerpflichtigen ausscheide, falls die letztlich vom BVerfG bestätigte Rechtslage ‑‑wie vorliegend‑‑ vom FA bei Erlass des (vorläufigen) Erstbescheids nicht beachtet worden sei.
12. 2. Die Revision ist jedoch unbegründet. Denn das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA nicht gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 und 2 AO befugt war, die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt wurden, zu ändern.
13. a) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen (§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO). In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 AO muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist (§ 165 Abs. 2 Satz 4 AO).
14. b) § 165 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO erlaubt die Korrektur einer rechtswidrigen, nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufigen Steuerfestsetzung (weder zu Lasten noch zu Gunsten des Steuerpflichtigen) nicht (s. bereits Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 30.11.2023 - IV R 13/21, Rz 35).
15. aa) Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 165 Abs. 2 Satz 1 AO sind die Finanzbehörden lediglich "soweit" zur Änderung befugt, als sie die Steuer vorläufig festgesetzt haben. Es handelt sich deshalb bei § 165 Abs. 2 AO nicht um eine allgemeine Korrekturvorschrift betreffend die Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung. Vielmehr erlaubt der Umstand, dass eine Steuer vorläufig festgesetzt wurde, Änderungen nur insoweit, als sie dem durch die Vorläufigkeitsvermerke gesteckten Änderungsrahmen entsprechen. Im Übrigen wird die Steuerfestsetzung bestandskräftig und kann nur nach den §§ 172 ff. AO geändert oder gemäß § 129 AO berichtigt werden.
16. bb) Ist die Festsetzung der Einkommensteuer ‑‑wie im Streitfall‑‑ gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO wegen eines beim BVerfG anhängigen Verfahrens zur Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht ‑‑hier Abziehbarkeit der Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder ein Studium als Werbungskosten oder Betriebsausgaben nur nach vorheriger zwölfmonatiger Erstausbildung (§ 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 EStG)‑‑ für vorläufig erklärt worden, kann die Einkommensteuerfestsetzung nur im Hinblick auf eine die Unvereinbarkeit mit höherrangigem Recht bestätigende Entscheidung des BVerfG aufgehoben oder geändert werden. Hierauf hat das FA im Rahmen der Vorläufigkeitsfestsetzung auch zutreffend hingewiesen.
17. Bestätigt das BVerfG die Vereinbarkeit des Steuergesetzes ‑‑hier § 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 EStG‑‑ mit höherrangigem Recht ‑‑hier Verfassungsrecht‑‑, besteht hingegen kein Korrekturbedarf; eine Änderung der Steuerfestsetzung ist mithin ausgeschlossen. Sie ist vielmehr ‑‑auf Antrag des Steuerpflichtigen‑‑ für endgültig zu erklären (§ 165 Abs. 2 Satz 4 AO). Die Frage nach der zutreffenden Anwendung des Steuergesetzes, welches mit höherrangigem Recht vereinbar ist, also die Frage nach der materiellen Richtigkeit der bisherigen Steuerfestsetzung, stellt sich insoweit nicht.
18. cc) Sinn und Zweck einer auf § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO gestützten, vorläufigen Steuerfestsetzung streiten ebenfalls dafür, dass deren Änderung zu Lasten des Steuerpflichtigen auch bei vorliegender Rechtswidrigkeit nicht auf § 165 Abs. 2 AO gestützt werden kann. Denn der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO dient der Vermeidung von Massenrechtsbehelfen und damit der Entlastung der Steuerpflichtigen, der Finanzbehörden und der Gerichte in Fällen von anhängigen Musterverfahren. Er ermöglicht dem FA damit eine vorläufige Steuerfestsetzung im Rahmen der geltenden Steuergesetze. Demgegenüber wird dem FA dadurch nicht die Möglichkeit eröffnet, die Steuer ‑‑im Hinblick auf eine mögliche Unvereinbarkeit des anzuwendenden Steuergesetzes mit höherrangigem Recht‑‑ abweichend von der geltenden Rechtslage vorläufig festzusetzen.
19. Ein Änderungsbedarf ergibt sich danach nicht, falls das BVerfG die Vereinbarkeit des von der Verwaltung vorläufig angewandten Steuergesetzes mit der Verfassung bestätigt. Nur falls das BVerfG das zu Lasten des Steuerpflichtigen wirkende Steuergesetz als nicht mit der Verfassung vereinbar erklärt, ist der vorläufige Bescheid zu seinen Gunsten zu ändern. Eine Änderung zu Lasten des Steuerpflichtigen sieht § 165 Abs. 2 Satz 1 und 2 Halbsatz 1 AO im Fall des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO folglich nicht vor (BFH-Urteil vom 30.11.2023 - IV R 13/21, Rz 37; FG Münster, Urteile vom 14.09.2006 - 3 K 4376/04 Erb und vom 14.09.2006 - 3 K 1881/05 Erb; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 165 AO Rz 46; Oellerich in Gosch, AO § 165 Rz 68; Frotscher in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 165 AO Rz 50; Hennigfeld, EFG 2024, 914).
20. c) Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall zu Recht entschieden, dass das FA nicht berechtigt war, die erstmaligen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen die Werbungskostenüberschüsse der Klägerin zu Unrecht bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt wurden, gemäß § 165 Abs. 2 AO zu ändern.
21. Eine Berichtigung auf Grund § 129 AO beziehungsweise eine Änderung nach den §§ 172 ff. AO kommt, was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit steht, ebenfalls nicht in Betracht.
22. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: www.bundesfinanzhof.de