Aufwärtsabfärbung bei lediglich verrechenbaren Verlusten gemäß § 15a EStG

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 11. Juli 2024 (IV R 18/22) zur möglichen Aufwärtsabfärbung bei lediglich verrechenbaren Verlusten gemäß § 15a EStG geäußert.

In der Urteilsbegründung stellte der Senat dar, § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 und Satz 2 Alternative 2 EStG sind in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht auch ohne Berücksichtigung einer Geringfügigkeitsgrenze, bis zu deren Erreichen die gewerblichen Beteiligungseinkünfte nicht auf die übrigen Einkünfte abfärben, verfassungsgemäß.

§ 52 Abs. 23 Satz 1 EStG, der die rückwirkende Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 2 EStG anordnet, verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

Für den Eintritt einer Aufwärtsabfärbung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2, Satz 2 Alternative 2 EStG kommt es nur auf den Bezug gewerblicher Beteiligungseinkünfte, nicht aber auf deren Höhe oder darauf an, ob ein zugewiesener Verlust der Ausgleichsbeschränkung des § 15a Abs. 1 EStG unterliegt.

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) ‑‑WElektroMobFördG‑‑ gilt die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt (Alternative 1) oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht (Alternative 2). Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG positiv oder negativ sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 EStG).

Mit der am 18.12.2019 in Kraft getretenen Neuregelung (vgl. Art. 39 Abs. 1 WElektroMobFördG) des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG hat der Gesetzgeber zum einen in dem neuen Satz 1 Alternative 1 den bis dahin in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG enthaltenen Zitierfehler korrigiert (statt "... im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ..."; nun "... im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ..."), zum anderen die Vorschrift um einen neuen Satz 2 ergänzt. Der neue Satz 1 ist als bloße redaktionelle Klarstellung ohne Weiteres rückwirkend anwendbar. 

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG enthält keine inhaltliche Änderung gegenüber der Vorgängerregelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG, die wiederum inhaltlich § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nach Einfügung der Alternative 2 durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) entspricht. 

Die zu dieser Regelung entwickelten Grundsätze gelten daher unverändert fort. Der neue Satz 2 Alternative 2 des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist gemäß § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG auch für Veranlagungszeiträume vor 2019 ‑‑und damit auch im Streitjahr‑‑ anwendbar.

Für die Abfärbewirkung reicht es nicht aus, dass eine an einer weiteren Personengesellschaft beteiligte Personengesellschaft als Mitunternehmerin im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist. 

Vielmehr wird auch ein "Bezug" von Gewinnanteilen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vorausgesetzt. Deshalb genügt allein das Vorliegen einer Mitunternehmerstellung nicht, um die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG eintreten zu lassen.

Das Merkmal des "Bezugs" erfordert keinen Zufluss der Mittel. Als Bezug der Beteiligungseinkünfte ist die Gewinnzurechnung am Ende des Wirtschaftsjahres anzusehen. Dementsprechend sind die in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG genannten Einkünfte im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in dem Veranlagungs- beziehungsweise Feststellungszeitraum bezogen, in dem sie dem Mitunternehmer nach den Gewinnermittlungsvorschriften zuzurechnen sind.