Steuerliche Auswirkungen der Rechtsnachfolge bei geförderten Baudenkmalen: Eine Analyse

Die Gesamtrechtsnachfolge im Erbfall ist in § 1922 BGB grundlegend geregelt: Mit dem Tod einer Person geht deren Vermögen als Ganzes in einem einheitlichen Rechtsakt auf die Erben über. Dieses zivilrechtliche Prinzip gilt nach § 45 Abgabenordnung (AO) ausdrücklich auch für das Steuerrecht. Bei der Gesamtrechtsnachfolge gehen die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis grundsätzlich auf den Rechtsnachfolger über. Diese allgemeine Regel erfährt jedoch durch spezielle Bestimmungen im Einkommensteuerrecht wichtige Einschränkungen und Modifikationen.

Die wegweisende Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 (Az. GrS 2/04) zur Nichtvererblichkeit von Verlustvorträgen hat die Sichtweise auf steuerliche Rechtspositionen grundlegend verändert. Der Große Senat stellte klar, dass die Frage der Vererblichkeit steuerlicher Positionen nicht allein durch § 45 AO beantwortet werden kann, sondern eine materielle Auslegung der jeweiligen Einzelsteuergesetze erfordert. Nicht alle steuerlichen Positionen sind demnach vererblich – entscheidend ist vielmehr, ob sie aufgrund ihres höchstpersönlichen Charakters an die Person des Steuerpflichtigen gebunden sind.

Bei der Einzelrechtsnachfolge geht nur eine konkrete Rechtsposition – hier das Grundstück mit dem darauf befindlichen Baudenkmal – auf den Nachfolger über. Diese kann sowohl entgeltlich (etwa durch Kauf) als auch unentgeltlich (beispielsweise durch Schenkung oder vorweggenommene Erbfolge) erfolgen. Die steuerlichen Konsequenzen unterscheiden sich dabei erheblich: Bei einem entgeltlichen Erwerb hat der Käufer eigene Anschaffungskosten und muss die Begünstigungsvoraussetzungen in eigener Person erfüllen. Eine Fortsetzung der beim Veräußerer begonnenen Förderung scheidet grundsätzlich aus. Anders verhält es sich bei der unentgeltlichen Übertragung, wo differenzierte Regelungen zur Anwendung kommen.

Vermieter von Baudenkmalen können nach § 7i EStG erheblich höhere Abschreibungen geltend machen als bei gewöhnlichen Immobilien. Die erhöhte Absetzung beträgt in den ersten acht Jahren jeweils bis zu 9 Prozent und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 Prozent der Herstellungs- oder Anschaffungskosten für begünstigte Baumaßnahmen. Dies bedeutet, dass über einen Zeitraum von zwölf Jahren insgesamt bis zu 100 Prozent der Sanierungskosten steuerlich geltend gemacht werden können. Entsprechendes gilt nach § 7h EStG für Gebäude in förmlich festgelegten Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen.

Voraussetzung für diese Förderung ist eine Bescheinigung der zuständigen Denkmalschutzbehörde (bei § 7i EStG) beziehungsweise der Gemeindebehörde (bei § 7h EStG), dass die durchgeführten Baumaßnahmen zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal erforderlich sind. Diese Bescheinigung stellt eine materiell-rechtliche Abzugsvoraussetzung dar und muss dem Finanzamt vorgelegt werden.

Die erfreuliche Nachricht für Erben und Beschenkte: Bei vermieteten Baudenkmalen kann die erhöhte Abschreibung im Rahmen der Rechtsnachfolge fortgeführt werden. Dies gilt sowohl für die Gesamtrechtsnachfolge im Erbfall als auch für die unentgeltliche Einzelrechtsnachfolge durch Schenkung. Rechtsgrundlage hierfür ist § 11d Absatz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV), der die sogenannte "Fußstapfentheorie" normiert.

Nach dieser Regelung bemisst sich die AfA – und entsprechend auch die erhöhte Absetzung nach §§ 7h, 7i EStG – beim Rechtsnachfolger nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers. Der Rechtsnachfolger tritt steuerlich in die Fußstapfen seines Vorgängers und kann die begonnene Abschreibung fortsetzen, soweit er selbst die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfüllt. Dies bedeutet konkret: Der Erbe oder Beschenkte muss das Baudenkmal seinerseits zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung verwenden.

Ein praktisches Beispiel verdeutlicht dies: Erwirbt ein Vermieter in 2024 ein denkmalgeschütztes Gebäude und führt Sanierungsmaßnahmen für 250.000 Euro durch, kann er ab 2025 jährlich bis zu 22.500 Euro (9 Prozent) als erhöhte Absetzung geltend machen. Verstirbt er 2027 und erbt seine Ehefrau das Objekt, die die Vermietung fortsetzt, kann sie die erhöhte Abschreibung für die verbleibenden Jahre in gleicher Höhe weiter nutzen – in den Jahren 2028 bis 2032 jeweils 22.500 Euro und in den Jahren 2033 bis 2036 jeweils 17.500 Euro (7 Prozent).

Eine zentrale Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung von Vermietungseinkünften ist das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und der Verwaltungspraxis (BMF-Schreiben vom 8. Oktober 2004) ist diese bei unbefristeter Vermietung zu marktüblichen Konditionen grundsätzlich ohne weitere Prüfung zu bejahen. Dies stellt einen erheblichen Vorteil dar, da keine aufwendige Überschussprognose erstellt werden muss.

Wichtig zu beachten ist, dass die Überschussprognose – sofern sie ausnahmsweise erforderlich wird – anhand der voraussichtlichen Dauer der Nutzung durch den Nutzenden und gegebenenfalls seiner unentgeltlichen Rechtsnachfolger zu erstellen ist. Dies bedeutet, dass bei der Beurteilung der Rentabilität einer vermieteten Denkmalimmobilie auch potenzielle Erben berücksichtigt werden können, was die langfristige Planungssicherheit erhöht.

Neben der erhöhten Abschreibung auf Herstellungs- und Anschaffungskosten ermöglichen die §§ 11a und 11b EStG eine besondere Behandlung von Erhaltungsaufwendungen. Während Erhaltungsaufwand grundsätzlich nach dem Abflussprinzip im Jahr der Zahlung vollständig als Werbungskosten abzuziehen ist, erlauben diese Vorschriften eine gleichmäßige Verteilung auf zwei bis fünf Jahre. Dies kann insbesondere dann vorteilhaft sein, wenn hohe Erhaltungsaufwendungen in einem einzelnen Jahr die steuerliche Progression ungünstig beeinflussen würden.

Bei der Rechtsnachfolge während des Verteilungszeitraums ergeben sich jedoch Besonderheiten: Der noch nicht berücksichtigte Teil der Erhaltungsaufwendungen ist im Veranlagungsjahr des Todes beziehungsweise der Übertragung vollständig beim bisherigen Eigentümer anzusetzen. Eine Fortsetzung beim Rechtsnachfolger ist ausgeschlossen. Dies folgt dogmatisch aus einem Erst-recht-Schluss aus § 11a Absatz 2 beziehungsweise § 11b Satz 3 EStG, wonach bei einer Veräußerung des Objekts ebenfalls eine sofortige Auflösung der Verteilung erfolgt.

Diese Regelung gilt gleichermaßen für die Gesamt- wie für die Einzelrechtsnachfolge. Der Gesetzgeber hat damit bewusst entschieden, dass die Wahlmöglichkeit der Verteilung eine höchstpersönliche steuerliche Position darstellt, die nicht auf Rechtsnachfolger übergeht. Dies sollte bei der Entscheidung über die Inanspruchnahme dieser Verteilungsoption bedacht werden.

Für Steuerpflichtige, die ein Baudenkmal zu eigenen Wohnzwecken nutzen, sieht § 10f Absatz 1 EStG einen Sonderausgabenabzug vor. Im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren können jeweils bis zu 9 Prozent der begünstigten Aufwendungen wie Sonderausgaben abgezogen werden. Dies entspricht ebenfalls einer Förderung über zehn Jahre, wobei insgesamt bis zu 90 Prozent der Aufwendungen steuerlich geltend gemacht werden können.

Wichtig ist die Abgrenzung zur vermieteten Immobilie: Der Sonderausgabenabzug nach § 10f EStG steht nur zu, soweit das Gebäude tatsächlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Bei einem Wechsel von der Eigennutzung zur Vermietung oder umgekehrt sind besondere Übergangsregelungen zu beachten. Eine doppelte Berücksichtigung – etwa zunächst nach § 7i EStG bei Vermietung und später nach § 10f EStG bei Eigennutzung – ist jedoch ausgeschlossen.

Im Bereich der Eigennutzung hat der Gesetzgeber eine spezielle Regelung für Ehegatten getroffen: Nach § 10f Absatz 4 Satz 3 in Verbindung mit § 10e Absatz 5 Satz 3 EStG kann der überlebende Ehegatte, der infolge des Erbfalls einen Miteigentumsanteil an der selbstgenutzten Wohnung hinzuerwirbt, die auf diesen Anteil entfallenden Abzugsbeträge in der bisherigen Höhe fortführen. Diese Regelung gilt ausdrücklich nur für Ehegatten und stellt eine Privilegierung der ehelichen Lebensgemeinschaft dar.

Die Begründung für diese Sonderstellung liegt in der Erwägung, dass beide Ehegatten typischerweise – auch wenn nur einer formal als Auftraggeber der Baumaßnahmen auftritt – durch finanzielle und nichtfinanzielle Beiträge zur gemeinsamen Immobilie beitragen. Der Gesetzgeber wollte vermeiden, dass durch den Tod eines Ehegatten die begonnene Förderung abrupt endet und der überlebende Ehegatte, der die gemeinsame Immobilie weiter bewohnt, steuerlich benachteiligt wird.

Hochumstritten und Gegenstand des aktuellen Revisionsverfahrens beim Bundesfinanzhof (Az. X R 23/24) ist die Frage, ob auch andere Erben – insbesondere Kinder – die Abzugsbeträge nach § 10f Absatz 1 EStG fortführen können. Das Finanzgericht Sachsen-Anhalt hat dies in seinem Urteil vom 24. Juli 2024 mit überzeugender Begründung verneint.

Die Argumentation des Finanzgerichts stützt sich auf die grundlegende Rechtsprechung des Großen Senats des BFH zur Nichtvererblichkeit von Verlustvorträgen. Danach ist maßgeblich, ob die jeweilige steuerliche Begünstigung aufgrund ihrer Natur und gesetzlichen Ausgestaltung auf den Rechtsnachfolger übergehen kann. Da § 10f EStG ausdrücklich nur für Ehegatten eine Fortsetzungsmöglichkeit vorsieht und der Gesetzgeber diese Regelung auch nach der Rechtsprechungsänderung zu § 10d EStG nicht erweitert hat, fehlt es für eine Begünstigung anderer Erben an einer Rechtsgrundlage.

Eine analoge Anwendung von § 11d EStDV scheidet aus, da diese Vorschrift nur den Einkünftebereich betrifft und § 10f EStG im Sonderausgabenbereich angesiedelt ist. Zudem läge keine planwidrige Regelungslücke vor, da der Gesetzgeber bewusst nur Ehegatten begünstigt hat. Die gegenteilige Auffassung in der Literatur, die eine generelle Vererblichkeit der Abzugsbeträge unter Berufung auf § 45 AO bejaht, übersieht diese differenzierte gesetzliche Ausgestaltung.

Bis zur höchstrichterlichen Klärung durch den Bundesfinanzhof sollte bei vergleichbaren Fällen Einspruch gegen ablehnende Steuerbescheide eingelegt und das Ruhen des Verfahrens nach § 363 Absatz 2 Satz 2 AO beantragt werden.

Bei der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge – etwa durch Schenkung – scheidet eine Fortführung der Abzugsbeträge nach § 10f Absatz 1 EStG vollständig aus. Dies ergibt sich aus der Systematik der Vorschrift, die an die vom Steuerpflichtigen getragenen Aufwendungen anknüpft. Im Anschaffungsfall ist nur die Sanierung begünstigt, die der Erwerber nach der Anschaffung selbst durchführt. Wird ein bereits saniertes Baudenkmal übertragen, fehlt es beim Erwerber an eigenen begünstigungsfähigen Aufwendungen.

Diese Rechtslage ist sachgerecht, da die Förderung an die tatsächliche finanzielle Belastung anknüpft. Der Beschenkte erhält das Objekt unentgeltlich und trägt keine Sanierungskosten, die steuerlich gefördert werden könnten. Der Bundesfinanzhof hat diese Sichtweise in ständiger Rechtsprechung bestätigt (BFH-Urteile vom 7. August 1991 und 4. Dezember 1991).

§ 10f Absatz 2 EStG regelt die Behandlung von Erhaltungsaufwand bei selbstgenutzten Baudenkmalen. Analog zur Vermietungssituation ist eine Verteilung auf zehn Jahre mit jeweils 9 Prozent möglich. Im Unterschied zu den §§ 11a und 11b EStG enthält § 10f Absatz 2 Satz 3 EStG jedoch nur eine Regelung für den Übergang zur Einkunftserzielung, nicht aber für den Fall der Übertragung.

Im Umkehrschluss ist daher anzunehmen, dass bei einer Übertragung des Objekts der noch nicht genutzte Sonderausgabenabzug verloren geht. Dies wird in der Literatur nahezu einhellig vertreten und ist damit zu begründen, dass der Veräußerer durch den Verkauf den Wertzuwachs realisiert, der durch die Erhaltungsmaßnahmen entstanden ist. Eine fortgesetzte steuerliche Entlastung erscheint dann nicht mehr erforderlich.

Die Möglichkeit, bei vermieteten Baudenkmalen die erhöhte Abschreibung nach §§ 7h, 7i EStG im Rahmen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge fortzuführen, eröffnet erhebliche Gestaltungsspielräume. Eine strategisch geplante Übertragung vermieteter Denkmalobjekte unter nahen Angehörigen kann zur Optimierung der Gesamtsteuerbelastung der Familie beitragen.

Konkret kann es vorteilhaft sein, ein Baudenkmal zunächst zu erwerben, die Sanierung durchzuführen und nach einigen Jahren der Inanspruchnahme der erhöhten Abschreibung auf ein Familienmitglied mit höherem Einkommen zu übertragen. Da der Rechtsnachfolger nach § 11d EStDV in die Fußstapfen des Rechtsvorgängers tritt, kann er die erhöhte Abschreibung für die verbleibenden Jahre fortsetzen und damit sein höheres Einkommen steuerlich entlasten. Die erhöhten Absetzungen wirken progressionsmindernd und können bei Spitzensteuersätzen zu erheblichen Steuerersparnissen führen.

Ein Rechenbeispiel: Bei Sanierungskosten von 300.000 Euro und einer erhöhten Abschreibung von jährlich 27.000 Euro (9 Prozent) über acht Jahre ergibt sich bei einem Grenzsteuersatz von 42 Prozent eine jährliche Steuerersparnis von rund 11.340 Euro, mithin über acht Jahre eine Gesamtersparnis von etwa 90.720 Euro. Wird das Objekt nach vier Jahren auf ein Familienmitglied mit gleichem Steuersatz übertragen, bleibt dieser Steuervorteil für die verbleibenden Jahre erhalten.

Die Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge lässt sich hervorragend mit erbschaftsteuerlichen Freibeträgen kombinieren. Nach § 16 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) stehen zwischen Eltern und Kindern Freibeträge von 400.000 Euro pro Elternteil zur Verfügung, die nach § 14 ErbStG alle zehn Jahre neu genutzt werden können.

Eine frühzeitige Übertragung von Denkmalobjekten kann somit dazu beitragen, Vermögen unter Ausnutzung der Freibeträge schrittweise auf die nächste Generation zu verlagern und gleichzeitig die laufenden Steuervorteile durch die erhöhten Absetzungen zu nutzen. Wird das Objekt mehr als zehn Jahre vor dem Tod des Schenkers übertragen, bleibt es bei der Erbschaftsteuerberechnung vollständig außer Betracht. Dies ermöglicht eine erhebliche Reduzierung der Erbschaftsteuerlast, insbesondere bei größeren Vermögen.

Ein weiterer wesentlicher Vorteil ergibt sich aus § 3 Nummer 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG): Schenkungen von Grundstücken sind von der Grunderwerbsteuer befreit, soweit der Erwerb der Schenkungsteuer unterliegt. Da Übertragungen zwischen nahen Familienangehörigen regelmäßig unter die Freibeträge des ErbStG fallen und somit tatsächlich keine Schenkungsteuer anfällt, greift die Grunderwerbsteuerbefreiung dennoch vollumfänglich.

Dies stellt einen erheblichen Kostenvorteil dar, da die Grunderwerbsteuer je nach Bundesland zwischen 3,5 und 6,5 Prozent des Grundstückswerts beträgt. Bei einem Baudenkmal mit einem Verkehrswert von 500.000 Euro würde die Grunderwerbsteuer ohne Befreiung beispielsweise in Bayern 17.500 Euro betragen – ein Betrag, der durch die Schenkungskonstruktion vollständig eingespart werden kann.

Der optimale Zeitpunkt für die Übertragung hängt von verschiedenen Faktoren ab. Aus einkommensteuerlicher Sicht ist zu beachten, dass die erhöhte Abschreibung degressiv ausgestaltet ist – in den ersten acht Jahren mit 9 Prozent, in den folgenden vier Jahren nur noch mit 7 Prozent. Eine Übertragung sollte idealerweise dann erfolgen, wenn der Rechtsnachfolger ein deutlich höheres zu versteuerndes Einkommen hat und die Progressionswirkung der erhöhten Absetzungen optimal nutzen kann.

Gleichzeitig ist die erbschaftsteuerliche Zehnjahresfrist zu beachten. Wird die Übertragung langfristig geplant und mehr als zehn Jahre vor dem voraussichtlichen Erbfall durchgeführt, können die Freibeträge sowohl bei der Schenkung als auch später im Erbfall genutzt werden. Dies verdoppelt faktisch die steuerfrei übertragbaren Vermögenswerte.

Bei jeder Steuergestaltung ist das Risiko eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 Abgabenordnung zu bedenken. Ein Gestaltungsmissbrauch liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die gemessen am angestrebten Ziel unangemessen ist und darauf abzielt, Steuervorteile zu erlangen, die der Gesetzgeber nicht beabsichtigt hat.

Im Kontext der Übertragung von Baudenkmalen ist insbesondere bei einer kurzfristigen Vermietung an den zukünftigen Erwerber vor der Schenkung Vorsicht geboten. Ein solches Vorgehen könnte als Konstruktion zur Umgehung der Regelungen des § 10f Absatz 2 EStG gewertet werden. Entscheidend ist, dass die Vermietung auf einer tatsächlichen Einkunftserzielungsabsicht beruht und nicht nur zum Schein erfolgt. Es müssen außersteuerliche Gründe für die Gestaltung nachweisbar sein, die nicht von untergeordneter Bedeutung sind.

Um das Risiko eines Gestaltungsmissbrauchs zu minimieren, sollten folgende Punkte beachtet werden: Die Vermietung muss zu marktüblichen Konditionen erfolgen, über einen angemessenen Zeitraum bestehen und wirtschaftlich sinnvoll sein. Eine sofortige Schenkung nach Beginn der Vermietung erscheint problematisch, während eine mehrjährige Vermietung vor der Übertragung eher unbedenklich ist.

Ein wesentliches Risiko bei vermieteten Objekten besteht im möglichen Verlust der Anerkennung der Einkunftserzielungsabsicht. Zwar ist bei unbefristeter Vermietung grundsätzlich keine Überschussprognose erforderlich, jedoch gibt es Ausnahmefälle, in denen das Finanzamt eine solche verlangen kann – etwa bei sehr hochwertigen Objekten über 250 Quadratmeter Wohnfläche oder bei häufigem Leerstand.

Bei der Erstellung einer Überschussprognose sind die erhöhten Absetzungen als Werbungskosten zu berücksichtigen. Da diese degressiv ausgestaltet sind, kann es sein, dass in den ersten Jahren noch ein Verlust entsteht, der in den späteren Jahren durch geringere Abschreibungen und gestiegene Mieteinnahmen in einen Überschuss umschlägt. Die Gesamtbetrachtung über die voraussichtliche Nutzungsdauer muss jedoch einen positiven Totalüberschuss erwarten lassen.

Wichtig ist zudem, dass bei einer unentgeltlichen Übertragung der Rechtsnachfolger die Einkunftserzielungsabsicht in seiner Person erfüllen muss. Eine Vermietung an nahe Angehörige zu deutlich vergünstigten Konditionen könnte die Anerkennung gefährden. Als Faustregel gilt: Die Miete sollte mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete betragen, um eine uneingeschränkte Abzugsfähigkeit der Werbungskosten zu gewährleisten.

Die erhöhten Absetzungen nach §§ 7h, 7i EStG sowie der Sonderausgabenabzug nach § 10f EStG setzen zwingend das Vorliegen entsprechender Bescheinigungen der zuständigen Behörden voraus. Diese Bescheinigungen sind materiell-rechtliche Abzugsvoraussetzungen, deren Fehlen die Inanspruchnahme der Förderung vollständig ausschließt.

Bei der Rechtsnachfolge ist zu beachten, dass die Bescheinigungen auf den Namen des ursprünglichen Eigentümers ausgestellt sind. Für den Rechtsnachfolger ist grundsätzlich keine neue Bescheinigung erforderlich, da er nach § 11d EStDV in die Rechtsstellung des Vorgängers eintritt. Allerdings sollte zur Dokumentation und Beweissicherung dem Finanzamt mitgeteilt werden, dass eine Rechtsnachfolge eingetreten ist und die erhöhten Absetzungen fortgeführt werden.

Problematisch kann es werden, wenn während der Bauphase eine Übertragung stattfindet. In solchen Fällen ist darauf zu achten, dass die Bescheinigung auf den richtigen Eigentümer – denjenigen, der die Maßnahmen tatsächlich durchführt – ausgestellt wird. Eine nachträgliche Änderung ist oft schwierig, so dass eine sorgfältige Planung des Zeitpunkts der Übertragung essentiell ist.

Obwohl die steuerliche Förderung von Baudenkmalen primär die Einkommensteuer betrifft, sind auch die Regelungen des § 23 EStG zu privaten Veräußerungsgeschäften zu beachten. Grundsätzlich sind Veräußerungsgewinne bei Immobilien steuerpflichtig, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre liegen.

Bei unentgeltlichen Übertragungen tritt der Beschenkte zivilrechtlich in die Rechtsstellung des Schenkers ein – allerdings beginnt für ihn eine neue Zehnjahresfrist. Verkauft der Beschenkte die Immobilie innerhalb von zehn Jahren nach der Schenkung weiter, kann ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn entstehen. Die ursprüngliche Anschaffung durch den Schenker und dessen Haltedauer sind dabei unerheblich.

Der Bundesfinanzhof hat klargestellt (Urteil vom 1. September 2021, Az. IX R 14/19), dass eine Schenkung mit anschließendem Verkauf durch den Beschenkten grundsätzlich keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt, sofern die Schenkung nicht nur zum Schein erfolgte. Gleichwohl sollte zwischen Schenkung und Weiterveräußerung ein angemessener Zeitraum liegen, um jeden Verdacht einer Steuerumgehung zu vermeiden.

Eine optimale Nutzung der Steuervergünstigungen für Baudenkmale erfordert eine frühzeitige und umfassende Planung. Bereits bei der Erwerbsentscheidung sollten die späteren Übertragungsmöglichkeiten und deren steuerliche Auswirkungen bedacht werden. Insbesondere ist zu klären, ob eine Eigennutzung oder Vermietung angestrebt wird, da sich hieraus fundamental unterschiedliche Konsequenzen für die Rechtsnachfolge ergeben.

Bei beabsichtigter Eigennutzung ist die Frage der Rechtsnachfolge besonders sensibel, da nur Ehegatten die Förderung fortsetzen können. Soll das Objekt später auf Kinder übertragen werden, kann es sinnvoll sein, zunächst eine vorübergehende Vermietung zu erwägen, um die nach § 11d EStDV mögliche Übertragbarkeit der Abschreibungen zu nutzen. Allerdings ist hier das Gestaltungsmissbrauchsrisiko sorgfältig zu bewerten.

Bei der Errichtung eines Testaments sollte bedacht werden, dass die steuerliche Förderung eines vermieteten Baudenkmals auf jeden Erben übergeht, der die Vermietung fortsetzt. Es kann daher sinnvoll sein, das Objekt nicht im Wege der Erbengemeinschaft zu vererben, sondern einem einzelnen Erben zuzuwenden, der die Vermietungstätigkeit fortführen kann und soll.

Alternativ kann an ein Vermächtnis gedacht werden, insbesondere zugunsten des Ehegatten. Nach § 10f Absatz 4 Satz 3 in Verbindung mit § 10e Absatz 5 Satz 3 EStG wird auch der Vermächtnisnehmer erfasst, der "infolge Erbfalls" einen Anteil erwirbt. Diese Formulierung schließt Vermächtnisse ausdrücklich ein und ermöglicht es, die Förderung auch bei komplexeren Nachfolgekonstellationen zu erhalten.

Eine in der Praxis häufig anzutreffende Gestaltung ist die Übertragung eines Baudenkmals unter Vorbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs. Der Schenker behält sich dabei das Recht vor, die Immobilie weiterhin zu nutzen oder die Mieteinnahmen zu vereinnahmen. Aus erbschaftsteuerlicher Sicht mindert der Nießbrauch den Wert der Schenkung und kann dazu beitragen, innerhalb der Freibeträge zu bleiben.

Einkommensteuerlich ist zu beachten, dass beim Nießbrauch die Einkünfte weiterhin dem Nießbrauchsberechtigten zuzurechnen sind, nicht dem zivilrechtlichen Eigentümer. Die erhöhten Absetzungen kann daher während der Dauer des Nießbrauchs weiterhin der ursprüngliche Eigentümer geltend machen, obwohl er das Eigentum bereits übertragen hat. Nach Erlöschen des Nießbrauchs – typischerweise durch Tod des Berechtigten – gehen die Einkünfte und damit auch die verbleibenden erhöhten Absetzungen auf den nunmehrigen Alleineigentümer über.

Diese Gestaltung verbindet die Vorteile einer frühzeitigen Vermögensübertragung (Nutzung der Zehn jahresfrist, Reduzierung der Erbschaftsteuer) mit der Sicherung der laufenden Einnahmen für den Schenker. Allerdings ist die Gestaltung komplex und sollte nur mit fachkundiger Beratung durchgeführt werden.

Unabhängig von der gewählten Gestaltung ist eine sorgfältige Dokumentation aller Vorgänge essentiell. Dies umfasst insbesondere die Bescheinigungen der Denkmalschutzbehörden, Nachweise über die durchgeführten Baumaßnahmen und deren Kosten, Mietverträge bei vermieteten Objekten sowie die notariellen Übertragungsurkunden.

Bei der Rechtsnachfolge sollte das Finanzamt zeitnah über die Änderung der Eigentumsverhältnisse informiert werden. Zwar ist keine neue Bescheinigung erforderlich, jedoch erleichtert eine proaktive Mitteilung die Bearbeitung und vermeidet spätere Rückfragen. Zudem sollte dem Rechtsnachfolger eine vollständige Übersicht über die bereits in Anspruch genommenen und noch verbleibenden Abschreibungsvolumina zur Verfügung gestellt werden.

Die steuerliche Förderung von Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten bietet erhebliche Steuersparpotenziale, die über Zeiträume von bis zu zwölf Jahren genutzt werden können. Die Frage der Rechtsnachfolge spielt dabei eine zentrale Rolle und sollte von Anfang an in die Planung einbezogen werden.

Bei vermieteten Objekten ermöglicht die Fußstapfentheorie des § 11d EStDV eine durchgehende Nutzung der erhöhten Absetzungen über den gesamten Förderzeitraum hinweg – sowohl im Erbfall als auch bei Schenkungen unter Lebenden. Dies eröffnet erhebliche Gestaltungsspielräume zur Optimierung der familieninternen Steuerbelastung. Die Kombination mit der Grunderwerbsteuerfreiheit nach § 3 Nummer 2 GrEStG und der erbschaftsteuerlichen Zehnjahresfrist macht vermietete Baudenkmale zu einem attraktiven Instrument der Vermögensnachfolge.

Bei eigengenutzten Objekten ist die Rechtslage deutlich restriktiver. Während Ehegatten die Förderung fortsetzen können, ist dies für andere Erben – nach derzeitiger Rechtslage und der Entscheidung des FG Sachsen-Anhalt – nicht möglich. Die anhängige Revision beim Bundesfinanzhof wird voraussichtlich 2025 oder 2026 für Rechtssicherheit sorgen. Bis dahin sollten betroffene Steuerpflichtige Einspruch einlegen und auf das Revisionsverfahren verweisen.

Die wesentlichen Steuerspareffekte lassen sich wie folgt zusammenfassen:

Direkten Steuervorteile: Die erhöhten Absetzungen von bis zu 9 Prozent über acht Jahre und 7 Prozent über weitere vier Jahre ermöglichen bei Sanierungskosten von z.B. 300.000 Euro und einem Grenzsteuersatz von 42 Prozent eine Steuerersparnis von über 100.000 Euro. Diese Ersparnis bleibt bei unentgeltlicher Übertragung vermieteter Objekte vollständig erhalten.

Progressionsminderung: Die erhöhten Absetzungen wirken sich auf das zu versteuernde Einkommen aus und können bei geschickter Planung dazu beitragen, den Sprung in höhere Progressionsstufen zu vermeiden oder zeitweise zu reduzieren.

Erbschaftsteueroptimierung: Durch rechtzeitige Übertragung mehr als zehn Jahre vor dem Tod können Vermögenswerte erbschaftsteuerfrei übertragen werden, während gleichzeitig die laufenden Steuervorteile erhalten bleiben.

Grunderwerbsteuerersparnis: Die Befreiung nach § 3 Nummer 2 GrEStG spart je nach Bundesland zwischen 3,5 und 6,5 Prozent des Immobilienwerts.

Auf der Risikoseite sind insbesondere zu beachten:

Gestaltungsmissbrauch: Konstruierte Vermietungssituationen ausschließlich zur Steuerersparnis können vom Finanzamt nicht anerkannt werden. Außersteuerliche Gründe und eine tatsächliche Einkunftserzielungsabsicht müssen gegeben sein.

Verlust der Förderung bei Eigennutzung: Bei Übertragung eigengenutzter Objekte an Nichtehegatten droht nach derzeitiger Rechtslage der vollständige Verlust noch nicht genutzter Abzugsbeträge.

Spekulationsfrist: Bei Weiterveräußerung durch den Beschenkten innerhalb von zehn Jahren kann ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn entstehen.

Die Rechtsnachfolge bei steuerlich geförderten Baudenkmalen erweist sich als komplexes, aber bei sorgfältiger Planung äußerst lohnendes Gestaltungsfeld. Die Unterscheidung zwischen Vermietung und Eigennutzung, zwischen Gesamt- und Einzelrechtsnachfolge sowie zwischen verschiedenen Erbenkonstellationen erfordert eine differenzierte Betrachtung. Die anhängige Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Rechtsnachfolge bei § 10f EStG wird weitere Klarheit bringen und möglicherweise neue Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen.

Empfehlenswert ist in jedem Fall eine frühzeitige Einbeziehung steuerlicher Überlegungen bereits bei der Anschaffung eines Baudenkmals. Die Entscheidung für Vermietung oder Eigennutzung, die Wahl der Eigentümerstruktur (Alleineigentum, Miteigentum, eheliche Mitberechtigung) und die testamentarische beziehungsweise schenkungsweise Nachfolgeplanung sollten im Gesamtzusammenhang betrachtet und professionell begleitet werden.