Vorlagepflicht bei Betriebsprüfungen

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 12.02.2020 (X R 8/18) zur Aufzeichnungspflicht bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Überschussrechnung) und zur Vorlage von freiwillig geführten Aufzeichnungen auf Datenträgern geäußert.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass die Datenanforderung nach § 147 Abs. 6 AO akzessorisch zur Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht des Steuerpflichtigen sei.

Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung sind Aufzeichnungen nur aufzubewahren, soweit dies aufgrund anderer Steuergesetze, z.B. nach § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und nach § 22 UStG gefordert ist.

"Freiwillig" geführte Unterlagen und Daten unterliegen nicht dem Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO.

Voraussetzung für die Datenanforderung nach § 147 Abs. 6 AO ist das Bestehen einer Aufbewahrungspflicht. Der Finanzbehörde stehen diese Befugnisse deshalb nur in Bezug auf solche Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat.

Dementsprechend ist es bereits grundsätzlich ausgeschlossen, dass die Finanzverwaltung mittels Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO Einsicht in Unterlagen verlangen kann, die zwar vorhanden sind, aber vom Steuerpflichtigen nicht aufbewahrt werden müssen.

Vom Datenzugriffsrecht nach § 147 Abs. 6 AO zu unterscheiden ist das Vorlageverlangen nach § 200 Abs. 1 Satz 2 AO. Hiernach ist ein Steuerpflichtiger im Rahmen der Außenprüfung u.a. zur Vorlage von Aufzeichnungen, ggf. Büchern, Geschäftspapieren und anderen Urkunden zur Einsicht und Prüfung verpflichtet.

Auch Unterlagen, für die keine Aufbewahrungspflicht besteht, sind, soweit sie vorhanden sind, vorzulegen.

Allerdings bezieht sich diese Vorlagepflicht des Steuerpflichtigen regelmäßig auf die typischerweise erwartbaren Unterlagen.

Anders als im Fall des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO wird dieser Pflicht schon durch die Vorlage von Unterlagen in Papierform Genüge getan.

Sachlich ist die Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO akzessorisch zur ihr zugrunde liegenden Aufzeichnungspflicht. Eine eigenständige Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen, die nicht mit einer Pflicht zur Aufzeichnung von Daten im Zusammenhang stehen, besteht gerade nicht.

Dies gilt erst recht für den Zugriff auf elektronisch gespeicherte Daten gemäß § 147 Abs. 6 AO. Setzt der Steuerpflichtige seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben an, begrenzt die Akzessorietät der Aufbewahrungspflichten zu den Aufzeichnungspflichten auch bei ihm den Datenzugriff des § 147 Abs. 6 AO und damit die Vorlagepflicht von Unterlagen in elektronischer Form.

Eine ordnungsgemäße Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG setzt lediglich voraus, dass die Höhe der Betriebseinnahmen bzw. der Betriebsausgaben durch Belege nachgewiesen wird; eine förmliche Aufzeichnungspflicht besteht hingegen nicht. Eine Aufbewahrungspflicht der Belege in elektronischer Form ist ebenfalls nicht gegeben. Die Aufbewahrungspflicht betrifft Steuerpflichtige mit einer Einnahmen-Überschussrechnung damit nur, soweit aus anderen Gründen zu Besteuerungszwecken Aufzeichnungen gefordert werden, etwa aufgrund weiterer Steuergesetze, wie z.B. nach § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und nach § 22 UStG.

Ungeachtet der Aufzählung in § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 AO gehören u.a. Unterlagen und Daten, die "freiwilligen", also über die gesetzliche Pflicht hinausreichenden Aufzeichnungen zuzuordnen sind, nicht zu den unter die Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO fallenden und folglich dem Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO unterliegenden Unterlagen und Daten. "Freiwilligen Aufzeichnungen", d.h. im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die über die erforderlichen Aufzeichnungen hinausgehend (z.B. aus internen Gründen) geführten Bücher und Aufzeichnungen, kommen jedenfalls für die Besteuerung des Klägers keine Bedeutung zu. Nichts anderes ergibt sich aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO.

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