Änderungsvorschrift § 174 AO

BFH Urteil vom 20.11.2019 (XI R 49/17) Änderungsmöglichkeit wegen irriger Beurteilung eines Sachverhalts (§ 174 Abs. 4 AO); nichtabziehbare Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG - "Gästehaus").

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass wenn das FA seine Rechtsauffassung zu einem Dauersachverhalt (hier: Überlassung eines Wirtschaftsguts ohne angemessenes Nutzungsentgelt an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft) ändert, und hat dies in einzelnen Streitjahren einkommensmindernde Auswirkungen, kann nicht auf dieser Grundlage und unter Hinweis auf § 174 Abs. 4 AO eine einkommenserhöhende Wirkung in anderen Streitjahren durch Änderung von Bescheiden umgesetzt werden.

§ 174 Abs. 4 AO hat nicht zum Gegenstand, eine Folgerichtigkeit der Rechtsanwendung in allen Streitjahren herzustellen.

Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden.

Gemäß § 174 Abs. 4 Satz 2 AO gilt dies auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Die Regelung findet nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß auch auf Feststellungsbescheide Anwendung.

Eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts i.S. der genannten Vorschrift liegt vor, wenn sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist.

Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Begriff des "bestimmten Sachverhalts" ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex.

Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen lag. Der Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist.

Eine Korrekturmöglichkeit ist danach etwa dann zu bejahen, wenn ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen Besteuerungszeitraum als bisher geschehen zu erfassen ist und einem Rechtsbehelf aus diesem Grund stattgegeben wird.

Im Streitfall war das FA im weiteren Verlauf des Verfahrens --vielleicht auf der Grundlage von Erkenntnissen aus dem parallel anhängigen finanzgerichtlichen Verfahren zur Besteuerung des Gesellschafters, vielleicht auf der Grundlage neuerer BFH-Rechtsprechung (s. in diesem Zusammenhang das BFH-Urteil vom 12.06.2013 - I R 109-111/10, BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024)-- zu der Auffassung gelangt, dass der den bisher angefochtenen Bescheiden zugrunde liegende Sachverhalt rechtsirrig beurteilt worden sei: Zur Nutzung des Hauses in Z sei nicht von einer vGA aufgrund der "Unterhaltung eines Verlustwirtschaftsgutes im Interesse des Gesellschafters" auszugehen, sondern von einer vGA aufgrund der "unentgeltlichen Überlassung eines Wirtschaftsgutes an den Gesellschafter".

Daraus folge eine andere Bewertung der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Einkommens- und Vermögensminderung bei der Klägerin, was bezogen auf die (damaligen) Streitjahre 1997 und 1998 zu einer Minderung der bislang angesetzten Einkommenserhöhungen und für die Streitjahre 1996 und 1999 zu einer Erhöhung der bislang angesetzten Einkommenserhöhungen führte.

Entsprechende Änderungsbescheide wurden (unter Berücksichtigung einer weiteren Minderung der Höhe von bislang angesetzten vGA aus einem hier nicht streitigen Komplex [vGA/Archiv]) zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens (§ 68 Satz 1 FGO), wobei das FA zu den Bescheiden der Streitjahre 1996 und 1999 auf "§ 174 AO" verwiesen hat.

Nach Ansicht des BFH gilt die Änderungsmöglichkeit nach § 174 Abs. 4 AO nicht für Änderungen der Rechtsauffassung zu einem Dauersachverhalt. Geänderte Rechtsauffassungen dürfen nicht in Folgejahren kompensiert werden.