Steuerfreistellung im Feststellungsverfahren

BFH Urteil vom 25.07.2019 (IV R 47/16) zur Anwendung von § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG im Feststellungsverfahren, zur "Netto-/Bruttofeststellung" und zur endgültigen Einnahmelosigkeit einer Kapitalbeteiligung.

In der Urteilsbegründung stellten die Richter klar, dass bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden sind, so dass die Einkünfte nach Anwendung dieser Vorschriften grundsätzlich "netto" festzustellen sind.

Zulässig ist aber auch, die § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG unterliegenden laufenden Einkünfte oder Veräußerungsgewinne zusätzlich "brutto" festzustellen, soweit aus den weiteren Feststellungen für einen verständigen Empfänger erkennbar ist, dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte ein weiterer Rechenschritt erforderlich ist.

Endgültig einnahmelos ist eine Kapitalbeteiligung erst dann, wenn feststeht, dass Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen aus der nämlichen Beteiligung niemals als Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG einer bestandskräftigen Veranlagung des Steuerpflichtigen oder einer bestandskräftigen gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung seiner Einkünfte zugrunde gelegen haben.

Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.

Danach kann ein Feststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können.

Zu diesen selbständig anfechtbaren Feststellungen gehört auch die Feststellung, ob und in welcher Höhe in den Veräußerungsgewinnen (i.S. des § 16 EStG) solche enthalten sind, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fallen.

Die Frage, ob über die Anwendung von § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG im Feststellungsverfahren oder erst im Veranlagungsverfahren zu entscheiden ist, ist höchstrichterlich noch nicht abschließend geklärt und wird im Fachschrifttum unterschiedlich beantwortet.

Nach Auffassung des erkennenden Senats ist hierüber zwingend im Feststellungsverfahren zu entscheiden.

Dabei stellt die vom Finanzamt gewählte Methode, wonach die in den festgestellten laufenden Einkünften oder Veräußerungsgewinnen enthaltenen, unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fallenden Einkünfte "brutto" als "andere Besteuerungsgrundlage" bindend festgestellt werden, eine rechtlich zulässige Feststellungsart dar.

Der BFH hat in seinen bisherigen Entscheidungen die Frage offen gelassen, ob über die Anwendung von § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG im Feststellungsverfahren oder erst im Veranlagungsverfahren zu entscheiden ist.

Er hält es jedoch für rechtlich zulässig, die gemäß § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG steuerfreien Einkünfte bereits auf Ebene des Feststellungsverfahrens mit Bindungswirkung "brutto" festzustellen, wenn für einen verständigen Empfänger aus dem Feststellungsbescheid zweifelsfrei erkennbar ist, dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte in der Veranlagung des Feststellungsbeteiligten ein zusätzlicher Rechenschritt notwendig ist.

Es handele sich insoweit um eine eigenständige und der (Teil-)Bestandskraft fähige "andere Besteuerungsgrundlage", die im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO getroffen werden könne.

Ebenso hat der erkennende Senat in seinen bisherigen Entscheidungen die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG im Rahmen des Feststellungsverfahrens geprüft, ohne sich mit der hier aufgeworfenen Fragestellung zu beschäftigen.

Nach überwiegender Auffassung im Fachschrifttum sind § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG in der Form auf Ebene des Feststellungsverfahrens zu berücksichtigen, dass nur die steuerpflichtigen Einkünfte nach Anwendung vorstehend genannter Steuerfreistellungen "netto" festzustellen sind (sog. Nettomethode).

Zur Begründung wird insbesondere § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO angeführt, nach dem die "einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen" Einkünfte festzustellen sind.

Hinzu komme, dass für Zwecke der Gewerbesteuer die Nettomethode zwingend anzuwenden sei.

Diese Steuerfreistellungen könnten sich bei der Personengesellschaft als Gewerbesteuerschuldnerin nur dann auswirken, wenn die Einkünfte auf Ebene der Personengesellschaft bereits netto ermittelt würden.

Nach einer Mindermeinung sind die vorstehend genannten Steuerfreistellungen erst im Veranlagungsverfahren der Gesellschafter zu berücksichtigen.

Als Begründung wird insbesondere darauf verwiesen, dass die Rechtsform des Mitunternehmers, welche über die Anwendung der Steuerfreistellung entscheide (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bei natürlichen Personen; § 8b KStG bei Körperschaften), ein Umstand sei, der außerhalb der Beteiligung im Bereich der persönlichen Einkünfteerzielung des Gesellschafters liege und daher nach dem zu Zebragesellschaften ergangenen Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.04.2005 - GrS 2/02 nicht in das Feststellungsverfahren einbezogen werden dürfe.

Nach Auffassung des erkennenden Senats sind die Steuerfreistellungen nach § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG im Ausgangspunkt zwingend im Feststellungsverfahren zu berücksichtigen.