unentgeltliche Anteilsübertragung auf eine Stiftung

BFH Urteil vom 17.01.2019 (III R 49/17)

Der BUNDESFINANZHOF hatte sich mit Urteil vom 17.01.2019 (III R 49/17) zur Thesaurierungsbegünstigung bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung geäußert.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung keine Nachversteuerung von in der Vergangenheit nach § 34a EStG begünstigt besteuerten thesaurierten Gewinnen auslöst. Eine analoge Anwendung des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG käme nicht in Betracht.

Haben Steuerpflichtige für Einkünfte als Einzelunternehmer oder als Gesellschafter einer Personengesellschaft die Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nach § 34a Abs. 1 EStG in Anspruch genommen (Thesaurierungsbegünstigung), dann ist infolge von Betriebsbeendigungen und gleichgestellten Tatbeständen i.S. von § 34a Abs. 6 EStG ein nachzuversteuernder Betrag zum Ende eines jeden Veranlagungszeitraums gesondert festzustellen (§ 34a Abs. 3 Satz 3 EStG).

Ein Nachversteuerungsbetrag ist hierbei ein Abzugsposten im Rahmen der jährlichen gesonderten Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags (§ 34a Abs. 3 Satz 2 EStG).

Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn der Steuerpflichtige in Ausführung eines Aufgabeentschlusses den Betrieb einstellt, indem die Wirtschaftsgüter an verschiedene Erwerber veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden oder wenn die Wirtschaftsgüter des gemeinsamen Betriebsvermögens real unter den Mitunternehmern verteilt werden.

Diese Maßnahmen - Einzelveräußerung, Entnahme und Realteilung - können auch kombiniert werden; schließlich ist auch eine Kombination von Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe möglich.

Keine dieser Handlungen ist indessen erfolgt. Die Wirtschaftsgüter wurden weder einzeln veräußert noch vom Kläger ins Privatvermögen übernommen. Die A. GmbH & Co. KG wurde auch weder aufgelöst noch real geteilt oder in anderer Weise auseinandergesetzt, sondern hat weiter bestanden, nur mit der Beteiligungsstiftung anstelle des Klägers als Kommanditistin und alleiniger Gesellschafterin der Komplementärin.

Der Mitunternehmeranteil des Klägers ist auch nicht verdeckt - also ohne Gegenleistung - in eine Kapitalgesellschaft eingelegt worden, was einer Betriebsaufgabe gleichgestellt wird, weil der verdeckten Einlage zwangsläufig eine Entnahme vorausgeht.

Die Voraussetzungen einer Nachversteuerung gemäß § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG sind nach dem im Streitjahr geltenden Gesetzeswortlaut ebenfalls nicht erfüllt, denn die Vorschrift erfasst lediglich die Einbringung eines Mitunternehmeranteils "in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft".

Kapitalgesellschaften sind insbesondere Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Europäische Gesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG).

Der Körperschaftsteuer unterliegen auch Genossenschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Die übrigen Gebilde, die der Körperschaftsteuer unterliegen, werden im KStG detailliert aufgeführt, nämlich Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG), sonstige juristische Personen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG), nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) sowie Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG).

Sie werden aber in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht genannt. Der Wortlaut des § 34a EStG ist hinsichtlich der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften abschließend; er enthält keine Hinweise auf Stiftungen oder andere Gebilde. Eine erweiternde Auslegung - von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften auf andere juristische Personen wie Stiftungen - widerspräche dem Gesetzeswortlaut.

Diese Ansicht ist bei allen Übertragungen, die bis zum 05.07.2017 durchgeführt wurden, anzuwenden. Wie die Nachversteuerung zu erfolgen hat - ersatzloser Untergang oder Durchführung durch den neuen Rechtsträger - ist noch zu entscheiden.