Z-Bons - Steuerfallen richtig umgehen

Der BFH hatte sich mit Beschluss vom 08.08.2019 (X B 117/18) zur Schätzungsbefugnis des Finanzamtes bei fehlerhaften Aufzeichnungen einer elektronischen Registrierkasse zu äußern.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass, wenn Bareinnahmen mit einer elektronischen Registrierkasse erfasst werden, dies auch im Fall der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung die tägliche Erstellung eines Z-Bons erfordfert.

Weisen die Z-Bons technisch bedingt keine Stornierungen aus, liegt ein schwerer formeller Fehler der Kassenaufzeichnungen vor, der die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nötig macht.

Die Richtsatzschätzung ist eine anerkannte Schätzungsmethode. Soweit die grundsätzliche Bedeutung der Gewichtung der Richtsatzschätzung in einem Revisionsverfahren überprüft werden soll, bedarf es daher im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren auch der (umfassenden) Darlegung kritischer Literaturansichten.

Im vorliegenden Fall formulierte der Kläger die Rechtsfrage, welche Schwere ein formeller "Buchführungsfehler" bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG haben müsse, damit er eine äußerst grobe und für ihn äußerst nachteilige Schätzung der Besteuerungsgrundlagen mittels eines äußeren Betriebsvergleichs rechtfertige.

Gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn Bücher oder Aufzeichnungen, die nach den Steuergesetzen zu führen sind, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen.

Dabei ist zum einen die umsatzsteuerrechtliche Verpflichtung zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen gemäß § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), §§ 63 bis 68 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) zu beachten, da sie auch unmittelbar für das EStG wirkt.

Zum anderen ist im Hinblick auf die Kassenbuchführung die Kassensturzfähigkeit zu beachten. Denn gemäß § 146 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung "sollen" Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festgehalten werden. Hierdurch wird versucht, im sensiblen Bereich der Abwicklung von Vorgängen, die Bewegungen von Bargeld einschließen, besonders hohe Dokumentationspflichten einzurichten.

Die Anforderungen an diese Dokumentationspflichten sind dabei an die Art und Weise der Kassenführung anzupassen. Im Streitjahr 2012 bestand keine gesetzliche Vorgabe, wie (Kassen-)Aufzeichnungen zu führen sind. Der Steuerpflichtige ist in der Wahl des Aufzeichnungsmittels frei und kann entscheiden, ob er seine Warenverkäufe manuell oder unter Zuhilfenahme technischer Hilfsmittel --wie einer elektronischen Registrier- oder PC-Kasse-- erfasst.

Dabei bestimmt die Kasseneigenschaft die Art der Aufzeichnung.

Werden die Bareinnahmen mit einer elektronischen Registrierkasse erfasst, so erfordert dies den Ausdruck des Tagesendsummenbons als des täglich erstellten Z-Bons. Fehlen Z-Bons, ist dies --ebenso wie im Fall des Fehlens täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse-- ein formeller Mangel.

Dieser formelle Mangel lässt zwar keinen sicheren Schluss auf die Verkürzung von Einnahmen zu. Gleichwohl gibt es systembedingt keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen, ohne dass eine nachträgliche Ergänzung der Dokumentation bzw. eine anderweitige Heilung des Mangels möglich wäre.

Eine Hinzuschätzung ist somit dann zulässig und geboten, wenn die Verletzung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung dazu führt, dass keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen geboten wird.

Dies ist bei Stornierungen der Fall, wenn sie in Z-Bons nicht ausgewiesen werden, sondern allein die verbleibende Differenz aus ihnen hervorgeht. Infolge der fehlenden Stornobuchungen lässt sich nicht mehr feststellen, ob lediglich Fehlbuchungen oder auch Einnahmebuchungen gelöscht worden sind. Die erforderliche Vollständigkeit der Buchungen ist infolge dieser Veränderungen nicht gewährleistet und diese Unvollständigkeit ergreift die gesamte Buchführung.