Verschmelzung nach Forderungsverzicht

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 21.02.2018 (I R 46/16) zu den steuerlichen Folgen einer Verschmelzung nach Forderungsverzicht mit Besserungsabrede geäußert.

In dem Urteil wurde dargestellt, dass, wird eine vermögenslose und inaktive Kapitalgesellschaft, deren Gesellschafter ihr gegenüber auf Darlehensforderungen mit Besserungsschein verzichtet hatten, auf eine finanziell gut ausgestattete Schwesterkapitalgesellschaft mit der weiteren Folge des Eintritts des Besserungsfalls und dem "Wiederaufleben" der Forderungen verschmolzen, die beim übernehmenden Rechtsträger ausgelöste Passivierungspflicht durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung wegen einer vGA zu korrigieren sein kann.

Nach der Senatsrechtsprechung beurteilt sich der Charakter der nach Eintritt der auflösenden Bedingung (Besserung der finanziellen Situation des Schuldners) wiederauflebenden Darlehensverbindlichkeit nach ihrem ursprünglichen Entstehungsgrund. War die Kreditaufnahme ursprünglich betrieblich veranlasst, etwa um Mittel für eine betriebliche Investition zu erhalten, ändert sich der Charakter der Verbindlichkeit durch den Eintritt des Besserungsfalles nicht.

Auch der Umstand, dass die Verbindlichkeit nach Eintritt des Besserungsfalles nicht rückwirkend, sondern "neu" einzubuchen ist, beseitigt nicht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang.

Leistet daher der Schuldner Zahlungen auf die wiederaufgelebte Verbindlichkeit, dann handelt es sich um Betriebsausgaben und nicht um vGA.

Auch eine Abtretung der Forderung gemäß § 398 BGB, d.h. ein Gläubigerwechsel, vermag diesen Zurechnungszusammenhang nicht aufzuheben.

Gegen diese Rechtsprechungsgrundsätze hat das Finanzgericht entgegen der Auffassung der Klägerin bereits deswegen nicht verstoßen, weil im Streitfall ein wesentlich anderer Sachverhalt zur Beurteilung ansteht.

Vorliegend kam es nicht zu einem bloßen Wiederaufleben einer zwischen denselben Personen bestehenden Verbindlichkeit oder zu einem Gläubigerwechsel nach Wiederaufleben der Verbindlichkeit, sondern zu einem Schuldnerwechsel.

Über dessen Folgen hat der BFH noch nicht entschieden.

Nach Auffassung des Senats wird jedenfalls unter den Gegebenheiten des Streitfalles durch den Schuldnerwechsel und bezogen auf die Prüfung des Vorliegens einer vGA auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe der betriebliche Veranlassungszusammenhang durch Umstände überlagert, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben.

Denn aus der maßgeblichen Sicht des Neuschuldners kommt der im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Schuldübernahmevertrag zwischen dem Dritten und dem Schuldner gemäß § 415 BGB) oder, wie im Streitfall, der gewillkürten Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzungsvertrag) bewirkte Übergang der Verbindlichkeit in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der Neubegründung einer Schuld gleich.

Erhält der Neuschuldner, wie vorliegend, im Zuge der Schuldübernahme zudem keine nutzbaren Finanzmittel --weder aus einer typischerweise zum Ansatz von Verbindlichkeiten führenden Kreditaufnahme noch (ursprünglich kreditfinanzierte) aktive Wirtschaftsgüter der vermögenslosen, vom Finanzgericht als "leere Hülle" qualifizierten G GmbH--, so muss der Anlass für die Schuldbegründung gesondert festgestellt werden.

Demgemäß ist bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft als einem eigenständigen Steuersubjekt unabhängig von den Gründen, die den Altschuldner zur Kreditaufnahme und Kreditmittelverwendung bewogen haben, zu prüfen, ob die Schuldübernahme durch das Verhältnis der Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern veranlasst war.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg