Keine Thesaurierungsbegünstigung bei Verschmelzungsgewinnen

Das Finanzgericht Münster hat sich mit Urteil vom 28.08.2017 (3 K 1256/15 F) zur Tarifbegünstigung (Thesaurierungsbegünstigung) für nicht entnommene Gewinne nach § 34a EStG für außerbilanziell hinzuzurechnende Ergebnisse aus der Verschmelzung einer GmbH auf eine KG geäußert.

Die Richter stellten in dem Urteil dar, dass die Tarifbegünstigung für nicht entnommene Gewinne nach § 34a EStG (Thesaurierungsbegünstigung) nicht für außerbilanziell hinzuzurechnende Ergebnisse aus der Verschmelzung einer GmbH auf eine KG gelte. Gegen dieses Urteil ist beim BFH Revision anhängig (BFH-AZ. IV R 13/17).

Ziel der Regelung ist es, Einzel- und Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften „in vergleichbarer Weise“ wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich zu belasten; die Vergünstigung wird demjenigen Steuerpflichtigen gewährt, der seinem Betrieb unter Verzicht auf Entnahmen erwirtschaftetes Kapital weiterhin zur Verfügung stellt und damit die Eigenkapitalbasis seines Unternehmens nachhaltig stärkt.

Dabei ist keine generelle Begünstigung der Verstärkung der Eigenkapitalbasis vorgesehen. Die Begünstigung erfolgt nur insoweit, dass eine durch (zu versteuernden) Gewinn des Wirtschaftsjahres eingetretene Betriebsvermögensmehrung ermäßigt besteuert werden soll, soweit sie nicht entnommen wurde.

In Fällen der §§ 4 und 7 UmwStG tritt eine Betriebsvermögensmehrung durch die Erwirtschaftung von Gewinn bei der aufnehmenden Personengesellschaft allerdings nicht ein. Die Regelungen tragen vielmehr dem Umstand Rechnung, dass infolge der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft ein Rechtsträger und damit ein der Körperschaftsteuer unterliegendes Besteuerungssubjekt entfällt.

Die Erfassung der bei dem untergegangenen Besteuerungssubjekt noch zu besteuernden Gewinne erfolgt dabei im Wege der außerbilanziellen Gewinnzurechnung einer fiktiven Vollausschüttung der Kapitalgesellschaft beim aufnehmenden Rechtsträger, der Personengesellschaft. Ein entnahmefähiger Gewinn der Personengesellschaft selbst fällt dabei nicht an.

Für die Frage der Thesaurierungsbegünstigung hätte der Gesetzgeber die Anwendung des § 34a EStG beim Wechsel des Besteuerungsregimes von einer Kapitalgesellschaft zu einer Personengesellschaft vielmehr ausdrücklich regeln müssen, wie er es in § 34a Abs. 6 Nr. 2 EStG für den umgekehrten Fall getan hat.

Gerade die Regelung in § 34a Abs. 6 Nr. 2 EStG macht deutlich, dass der Gesetzgeber bei Wegfall des Besteuerungssubjekts Einzel- bzw. Mitunternehmer infolge von Umwandlungsvorgängen die Belastung von Gewinnen mit dem vollen Steuersatz genauso sicherstellen wollte wie beim Wegfall des Besteuerungssubjekts Kapitalgesellschaft durch die §§ 4 und 7 UmwStG. Die Übertragung von begünstigt besteuerten, thesaurierten Gewinnen beim Rechtsträgerwechsel ist vom Gesetzgeber in den Regelungen der §§ 4, 7 UmwStG und § 34a Abs. 6 Nr. 2 EStG nicht angelegt.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg