Mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes - Grunderwerbsteuergesetz

Der BFH hat durch ein Urteil vom 09.07.2014 (II R 49/12) die Anforderungen konkretisiert, unter denen eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft vorliegt und damit Grunderwerbsteuer ausgelöst werden kann.

In § 1 Abs. 2a Satz 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) ist geregelt, dass wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, dies als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft gilt.

Im zu urteilenden Fall erwarb ein neuer Gesellschafter Anteile an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft mit einer Beteiligung von 94,4 %.

Zeitgleich vereinbarte er eine Kaufoption hinsichtlich des Restanteils von 5,6 %, der vorerst zivilrechtlich beim Veräußerer verbleiben sollte, mit fest vereinbartem Kaufpreis. Ebenfalls wurden die auf diesen Anteil entfallenden zukünftigen Gewinne abgetreten.

Das FA sah hierin einen teils unmittelbaren (94,4 %), teils mittelbaren (5,6 %), insgesamt demnach vollständigen Gesellschafterwechsel und setzte gegen die Gesellschaft Grunderwerbsteuer fest.

In der Urteilsbegründung führten die Richter hierzu aus, dass hinsichtlich des zivilrechtlich beim Veräußerer verbliebenen Restanteils von 5,6 % sich der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft mittelbar geändert hat. Durch die Kaufoption ist der Anteil in Höhe von 5,6 % in Anlehnung an die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO wirtschaftlich dem Erwerber zuzurechnen. Dem Erwerber der Anteile wurde aufgrund des Optionsrechts eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Restanteils gerichtete Rechtsposition verschafft.

Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes könne nicht nur dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapital- oder Personengesellschaft ändern.

Ebenso kann sich - ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene - auch aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg