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Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft

Grundsätzlich können einzelne Vermögenswerte aber auch Teilbetriebe oder ganze Betriebe in andere Betriebe eingebracht werden. Es können verschiedene Betriebe zu einem neuen Betrieb zusammengefügt werden. Es können Teile eines Betriebes herausgelöst werden. Diese wirtschaftlichen Vorgänge sind im Umwandlungsgesetz (UmwG) geregelt.

§ 1 UmwG: Arten der Umwandlung; gesetzliche Beschränkungen

Rechtsträger mit Sitz im Inland können umgewandelt werden

  1. durch Verschmelzung;
  2. durch Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung);
  3. durch Vermögensübertragung;
  4. durch Formwechsel.
§ 2 UmwG: Arten der Verschmelzung

Rechtsträger können unter Auflösung ohne Abwicklung verschmolzen werden

  1. im Wege der Aufnahme durch Übertragung des Vermögens eines Rechtsträgers oder mehrerer Rechtsträger (übertragende Rechtsträger) als Ganzes auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) oder
  2. im Wege der Neugründung durch Übertragung der Vermögen zweier oder mehrerer Rechtsträger (übertragende Rechtsträger) jeweils als Ganzes auf einen neuen, von ihnen dadurch gegründeten Rechtsträger
gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften des übernehmenden oder neuen Rechtsträgers an die Anteilsinhaber (Gesellschafter, Partner, Aktionäre oder Mitglieder) der übertragenden Rechtsträger.

Bei der Einbringung (Verschmelzung) einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft erhalten die Anteilseigner der einzubringenden Gesellschaft entsprechend Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft.

§ 3 UmwG: Verschmelzungsfähige Rechtsträger

An Verschmelzungen können als übertragende, übernehmende oder neue Rechtsträger auch Kapitalgesellschaften (Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien) beteiligt sein. Die Verschmelzung kann sowohl unter gleichzeitiger Beteiligung von Rechtsträgern derselben Rechtsform als auch von Rechtsträgern unterschiedlicher Rechtsform erfolgen.

Das Zweite Buch, Erster Teil, Zweiter Abschnitt des UmwG (§§ 4 bis 35) regelt die formellen Bedingungen zur Durchführung einer Umwandlung. Bei der Verschmelzung durch Aufnahme gelten bei der Beteiligung von GmbH zusätzlich die Vorschriften der §§ 46 bis 55 UmwG.

Nachfolgend werden die entsprechenden, wichtigen Gesetzesinhalte umrissen dargestellt.

Die Vertretungsorgane der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger haben einen Verschmelzungsvertrag abzuschließen. § 311b Abs. 2 des BGB gilt hier nicht. Soll der Vertrag nach einem der nach § 13 UmwG erforderlichen Beschlüsse geschlossen werden, so ist vor diesem Beschluss ein schriftlicher Entwurf des Vertrags aufzustellen.

Der Vertrag oder sein Entwurf muss gemäß § 5 UmwG mindestens folgende Angaben enthalten:

  1. den Namen oder die Firma und den Sitz der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger;
  2. die Vereinbarung über die Übertragung des Vermögens jedes übertragenden Rechtsträgers als Ganzes gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften an dem übernehmenden Rechtsträger;
  3. das Umtauschverhältnis der Anteile und gegebenenfalls die Höhe der baren Zuzahlung oder Angaben über die Mitgliedschaft bei dem übernehmenden Rechtsträger;
  4. die Einzelheiten für die Übertragung der Anteile des übernehmenden Rechtsträgers oder über den Erwerb der Mitgliedschaft bei dem übernehmenden Rechtsträger;
  5. den Zeitpunkt, von dem an diese Anteile oder die Mitgliedschaften einen Anspruch auf einen Anteil am Bilanzgewinn gewähren, sowie alle Besonderheiten in Bezug auf diesen Anspruch;
  6. den Zeitpunkt, von dem an die Handlungen der übertragenden Rechtsträger als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten (Verschmelzungsstichtag);
  7. die Rechte, die der übernehmende Rechtsträger einzelnen Anteilsinhabern sowie den Inhabern besonderer Rechte wie Anteile ohne Stimmrecht, Vorzugsaktien, Mehrstimmrechtsaktien, Schuldverschreibungen und Genussrechte gewährt, oder die für diese Personen vorgesehenen Maßnahmen;
  8. jeden besonderen Vorteil, der einem Mitglied eines Vertretungsorgans oder eines Aufsichtsorgans der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger, einem geschäftsführenden Gesellschafter, einem Partner, einem Abschlussprüfer oder einem Verschmelzungsprüfer gewährt wird;
  9. die Folgen der Verschmelzung für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen
  10. Bei der Beteiligung von GmbH gilt weiterhin, dass der Verschmelzungsvertrag oder sein Entwurf zusätzlich für jeden Anteilsinhaber eines übertragenden Rechtsträgers den Nennbetrag des Geschäftsanteils zu bestimmen hat, den die übernehmende Gesellschaft mit beschränkter Haftung ihm zu gewähren hat. Er muss auf volle Euro lauten.
Sollen die zu gewährenden Geschäftsanteile im Wege der Kapitalerhöhung geschaffen und mit anderen Rechten und Pflichten als sonstige Geschäftsanteile der übernehmenden Gesellschaft mit beschränkter Haftung ausgestattet werden, so sind auch die Abweichungen im Verschmelzungsvertrag oder in seinem Entwurf festzusetzen. Sollen Anteilsinhaber eines übertragenden Rechtsträgers schon vorhandene Geschäftsanteile der übernehmenden Gesellschaft erhalten, so müssen die Anteilsinhaber und die Nennbeträge der Geschäftsanteile, die sie erhalten sollen, im Verschmelzungsvertrag oder in seinem Entwurf besonders bestimmt werden.

Sollten sich alle Anteile eines übertragenden Rechtsträgers in der Hand des übernehmenden Rechtsträgers befinden, so entfallen die Angaben über den Umtausch der Anteile (Nr. 2 bis 5), soweit sie die Aufnahme dieses Rechtsträgers betreffen. Der Vertrag oder sein Entwurf ist spätestens einen Monat vor dem Tage der Versammlung der Anteilsinhaber jedes beteiligten Rechtsträgers, die gemäß § 13 Abs. 1 über die Zustimmung zum Verschmelzungsvertrag beschließen soll, dem zuständigen Betriebsrat dieses Rechtsträgers zuzuleiten.

Der Verschmelzungsvertrag wird nur wirksam, wenn die Anteilsinhaber der beteiligten Rechtsträger ihm durch Verschmelzungsbeschluss zustimmen. Der Beschluss kann nur in einer Versammlung der Anteilsinhaber gefasst werden. Der Vertrag oder sein Entwurf ist dem Beschluss als Anlage beizufügen. Auf Verlangen hat der Rechtsträger jedem Anteilsinhaber auf dessen Kosten unverzüglich eine Abschrift des Vertrags oder seines Entwurfs und der Niederschrift des Beschlusses zu erteilen.

Der Verschmelzungsvertrag bedarf der notariellen Beurkundung.

Die Vertretungsorgane jedes der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger haben einen ausführlichen schriftlichen Bericht zu erstatten, in dem die Verschmelzung, der Verschmelzungsvertrag oder sein Entwurf im einzelnen und insbesondere das Umtauschverhältnis der Anteile oder die Angaben über die Mitgliedschaft bei dem übernehmenden Rechtsträger sowie die Höhe einer anzubietenden Barabfindung rechtlich und wirtschaftlich erläutert und begründet werden (Verschmelzungsbericht); der Bericht kann von den Vertretungsorganen auch gemeinsam erstattet werden. Auf besondere Schwierigkeiten bei der Bewertung der Rechtsträger sowie auf die Folgen für die Beteiligung der Anteilsinhaber ist hinzuweisen. Der Bericht ist nicht erforderlich, wenn alle Anteilsinhaber aller beteiligten Rechtsträger auf seine Erstattung verzichten oder sich alle Anteile des übertragenden Rechtsträgers in der Hand des übernehmenden Rechtsträgers befinden. Die Verzichtserklärungen sind notariell zu beurkunden.

Der Verschmelzungsvertrag oder sein Entwurf und der Verschmelzungsbericht sind den Gesellschaftern von GmbH spätestens zusammen mit der Einberufung der Gesellschafterversammlung, die gemäß § 13 Abs. 1 UmwG über die Zustimmung beschließen soll, zu übersenden.

Die Geschäftsführer von GmbH haben in der Einberufung der Gesellschafterversammlung, die gemäß § 13 Abs. 1 UmwG über die Zustimmung zum Verschmelzungsvertrag beschließen soll, die Verschmelzung als Gegenstand der Beschlussfassung anzukündigen. Von der Einberufung an sind in dem Geschäftsraum der Gesellschaft die Jahresabschlüsse und die Lageberichte der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger für die letzten drei Geschäftsjahre zur Einsicht durch die Gesellschafter auszulegen. Die Geschäftsführer haben jedem Gesellschafter auf Verlangen jederzeit Auskunft auch über alle für die Verschmelzung wesentlichen Angelegenheiten der anderen beteiligten Rechtsträger zu geben.

Der Verschmelzungsvertrag oder sein Entwurf ist eventuell durch einen oder mehrere sachverständige Prüfer (Verschmelzungsprüfer) zu prüfen. Die Prüfung des Verschmelzungsvertrages oder sein Entwurf ist für eine GmbH nur zu prüfen, wenn dies einer ihrer Gesellschafter innerhalb einer Frist von einer Woche verlangt, nachdem er die in § 47 genannten Unterlagen erhalten hat. Die Kosten der Prüfung trägt dann die Gesellschaft.

Die Verschmelzungsprüfer werden auf Antrag des Vertretungsorgans vom Gericht ausgewählt und bestellt. Sie können auf gemeinsamen Antrag der Vertretungsorgane für mehrere oder alle beteiligten Rechtsträger gemeinsam bestellt werden. Zuständig für die Auswahl und die Bestellung der Verschmelzungsprüfer ist jedes Landgericht, in dessen Bezirk ein übertragender Rechtsträger seinen Sitz hat.

Die Verschmelzungsprüfer haben über das Ergebnis der Prüfung schriftlich zu berichten. Der Prüfungsbericht kann auch gemeinsam erstattet werden. Der Prüfungsbericht ist mit einer Erklärung darüber abzuschließen, ob das vorgeschlagene Umtauschverhältnis der Anteile, gegebenenfalls die Höhe der baren Zuzahlung oder die Mitgliedschaft bei dem übernehmenden Rechtsträger als Gegenwert angemessen ist. Dabei ist anzugeben,

  1. nach welchen Methoden das vorgeschlagene Umtauschverhältnis ermittelt worden ist;
  2. aus welchen Gründen die Anwendung dieser Methoden angemessen ist;
  3. welches Umtauschverhältnis oder welcher Gegenwert sich bei der Anwendung verschiedener Methoden, sofern mehrere angewandt worden sind, jeweils ergeben würde; zugleich ist darzulegen, welches Gewicht den verschiedenen Methoden bei der Bestimmung des vorgeschlagenen Umtauschverhältnisses oder des Gegenwerts und der ihnen zugrundeliegenden Werte beigemessen worden ist und welche besonderen Schwierigkeiten bei der Bewertung der Rechtsträger aufgetreten sind.
Die Vertretungsorgane jedes der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger haben die Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister des Sitzes ihres Rechtsträgers anzumelden. Das Vertretungsorgan des übernehmenden Rechtsträgers ist berechtigt, die Verschmelzung auch zur Eintragung in das Register des Sitzes jedes der übertragenden Rechtsträger anzumelden. Bei der Anmeldung haben die Vertretungsorgane zu erklären, dass eine Klage gegen die Wirksamkeit eines Verschmelzungsbeschlusses nicht oder nicht fristgemäß erhoben oder eine solche Klage rechtskräftig abgewiesen oder zurückgenommen worden ist. Hierüber haben die Vertretungsorgane dem Registergericht auch nach der Anmeldung Mitteilung zu machen. Liegt diese Erklärung nicht vor, so darf die Verschmelzung nicht eingetragen werden, es sei denn, dass die klageberechtigten Anteilsinhaber durch notariell beurkundete Verzichtserklärung auf die Klage gegen die Wirksamkeit des Verschmelzungsbeschlusses verzichten.

Weitere besondere Detailvorschriften zur Anmeldung regelt § 16 UmwG.

Der Anmeldung sind in Ausfertigung oder öffentlich beglaubigter Abschrift oder, soweit sie nicht notariell zu beurkunden sind, in Urschrift oder Abschrift
  • der Verschmelzungsvertrag,
  • die Niederschriften der Verschmelzungsbeschlüsse,
  • die nach dem UmwG erforderlichen Zustimmungserklärungen einzelner Anteilsinhaber einschließlich der Zustimmungserklärungen nicht erschienener Anteilsinhaber,
  • der Verschmelzungsbericht,
  • der Prüfungsbericht oder die Verzichtserklärungen nach § 8 Abs. 3, § 9 Abs. 3, § 12 Abs. 3, § 54 Abs. 1 Satz 3 oder § 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG,
  • ein Nachweis über die rechtzeitige Zuleitung des Verschmelzungsvertrages oder seines Entwurfs an den zuständigen Betriebsrat beizufügen,
  • eine Schlussbilanz jedes Rechtsträgers beim entsprechenden Registergericht.
Das Registergericht darf die Verschmelzung nur eintragen, wenn die Bilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist.

Die Verschmelzung darf in das Register des Sitzes des übernehmenden Rechtsträgers erst eingetragen werden, nachdem sie im Register des Sitzes jedes der übertragenden Rechtsträger eingetragen worden ist.

Erhöht die übernehmende Gesellschaft (GmbH) zur Durchführung der Verschmelzung ihr Stammkapital, so darf die Verschmelzung erst eingetragen werden, nachdem die Erhöhung des Stammkapitals im Register eingetragen worden ist.

§ 54 Verschmelzung von GmbH ohne Kapitalerhöhung Die übernehmende Gesellschaft darf zur Durchführung der Verschmelzung ihr Stammkapital nicht erhöhen, soweit

  1. sie Anteile eines übertragenden Rechtsträgers innehat;
  2. ein übertragender Rechtsträger eigene Anteile innehat oder
  3. ein übertragender Rechtsträger Geschäftsanteile dieser Gesellschaft innehat, auf welche die Einlagen nicht in voller Höhe bewirkt sind.
Die übernehmende Gesellschaft braucht ihr Stammkapital nicht zu erhöhen, soweit
  1. sie eigene Geschäftsanteile innehat oder
  2. ein übertragender Rechtsträger Geschäftsanteile dieser Gesellschaft innehat, auf welche die Einlagen bereits in voller Höhe bewirkt sind.
Die übernehmende Gesellschaft darf von der Gewährung von Geschäftsanteilen absehen, wenn alle Anteilsinhaber eines übertragenden Rechtsträgers darauf verzichten; die Verzichtserklärungen sind notariell zu beurkunden.

§ 55 Verschmelzung mit Kapitalerhöhung Erhöht die übernehmende Gesellschaft zur Durchführung der Verschmelzung ihr Stammkapital, so sind § 55 Abs. 1, §§ 56a, 57 Abs. 2, Abs. 3 Nr. 1 GmbHG nicht anzuwenden.

Der Anmeldung der Kapitalerhöhung zum Register sind außer den in § 57 Abs. 3 Nr. 2 und 3 GmbHG bezeichneten Schriftstücken der Verschmelzungsvertrag und die Niederschriften der Verschmelzungsbeschlüsse in Ausfertigung oder öffentlich beglaubigter Abschrift beizufügen.

Soweit die gesellschafts- bzw. wirtschaftsrechtlichen Eckpunkte einer Verschmelzung durch Aufnahme. Um auch die steuerlichen Aspekte darzustellen, müssen die Steuergesetze bemüht werden. Hier ist das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) einschlägig.

Nachfolgend soll der Vorgang steuerlich skizziert werden. Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer; § 2 UmwStG.

Neben diesem Grundsatz gilt der Dritte Teil des UmwStG.

Auswirkungen auf den Gewinn der übertragenden Körperschaft In der steuerlichen Schlussbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft können die übergegangenen Wirtschaftsgüter insgesamt mit dem Wert angesetzt werden, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt (Buchwert), soweit

  1. sichergestellt ist, dass die in dem übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven später bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegen und
  2. eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.
Der Ansatz eines höheren Werts ist zulässig. Die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter dürfen jedoch nicht überschritten werden. Liegen diese genannten Voraussetzungen nicht vor, sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem Wert der für die Übertragung gewährten Gegenleistung anzusetzen. Wird eine Gegenleistung nicht gewährt, sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen.

Ein Übertragungsgewinn entsteht beim Buchwertansatz nicht; weder bei der Körperschaftsteuer noch bei der Gewerbesteuer (§ 19 Abs. 1 UmwStG).

Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt, dass die übernehmende Gesellschaft die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen hat.

Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz. Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten. Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c EStG oder nach § 8b Abs. 3 des KStG nicht anerkannt worden ist.

Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen. Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d EStG unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

Besteuerung der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft Die Anteile an der übertragenden Körperschaft, die zu einem Betriebsvermögen gehören, gelten als zum Buchwert veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile als mit diesem Wert angeschafft.

Gehören Anteile an der übertragenden Körperschaft nicht zu einem Betriebsvermögen und sind die Voraussetzungen des § 17 oder des § 23 EStG erfüllt, treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungskosten. Die im Zuge des Vermögensübergangs gewährten Anteile gelten als Anteile im Sinne des § 17 EStG. Werden aus Anteilen, die die Voraussetzungen des § 17 EStG nicht erfüllen, Anteile im Sinne des § 17 EStG, gilt für diese Anteile der gemeine Wert am steuerlichen Übertragungsstichtag als Anschaffungskosten.

Für einbringungsgeborene Anteile im Sinne des § 21 UmwStG gelten die Ausführungen zu den Anteilen im Betriebsvermögen entsprechend. Die erworbenen Anteile treten an die Stelle der hingegebenen Anteile.

Also was wäre jetzt zu tun? Zusammenfassung für GmbH:

  1. Einberufung einer Gesellschafterversammlung zum Beschluss einer Verschmelzung mit Aufnahme,
  2. Aufstellung der entsprechenden Schlussbilanzen (max. 8 Monate alt) durch Geschäftsführer, wegen Beachtung des Punktes 12 dieser Zusammenfassung,
  3. Schaffung eines Entwurfs des Verschmelzungsvertrages,
  4. Schaffung eines Verschmelzungsvertrages,
  5. Eventuelle Prüfung des Verschmelzungsvertrages durch Verschmelzungsprüfer,
  6. Einberufung einer Gesellschafterversammlung für Beschluss über Verschmelzungsvertrag, mit Ankündigung über die Beschlussfassung des Verschmelzungsvertrages,
  7. ab Einberufung: Auslage der letzten 3 Jahresabschlüsse in den Geschäftsräumen zur Einsichtnahme durch die Gesellschafter,
  8. Beschluss über den Verschmelzungsvertrag durch Gesellschafterversammlung,
  9. Notarielle Beurkundung des Vertrages,
  10. Schaffung Verschmelzungsbericht durch die Geschäftsführer,
  11. Zustellung des Verschmelzungsvertrages und Verschmelzungsberichtes an die Gesellschafter,
  12. Anmeldung der Verschmelzung zum Handelsregister, Steuerlicher Übertragungsstichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen.
Eventuelle bilanzielle Sonderwünsche oder steuerliche Besonderheiten im Einzelfall sind in den oben genannten Ausführungen nicht enthalten. Zu weiterführenden Detailfragen sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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