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umsatzsteuerliche Folgen von Gutschriften

Das Umsatzsteuergesetz scheint mit seiner geringen Anzahl von Paragraphen recht übersichtlich. Doch bieten die Regelungen eine Menge Fallstricke, die nicht zuletzt durch die Kompliziertheit und Ausnahmeregelungen entstehen, sondern vielmehr durch die Formalien, die an diese Regelungen geknüpft sind.

Sei es Formalien, die den Vorsteuerabzug verweigern, aber auch solche, die Umsatzsteuer entstehen lassen. Und diese Formalien gilt es strikt zu beachten, um nicht beide Folgen unerwartet zu erleben.

Die einzuhaltenden Formalien an eine ordnungsgemäße Rechnung sind in § 14 Abs. 4 UStG geregelt.

§ 14 Abs. 4 UStG schreibt hierzu: Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten:

  1. den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers,
  2. die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer,
  3. das Ausstellungsdatum,
  4. eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer),
  5. die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung,
  6. den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt,
  7. das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist,
  8. den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt,
  9. in den Fällen des § 14b Abs. 1 Satz 5 einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers und
  10. in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Absatz 2 Satz 2 die Angabe „Gutschrift”.
Doch wie verhalten sich diese Formalien bei der Gestellung von Gutschriften als Rechnungsersatz?

§ 14 Abs. 2 UStG regelt die Gutschrift als Rechnungsersatz, wenn dies im Voraus vereinbart wurde. Die Gutschrift verliert die Wirkung einer Rechnung, sobald der Empfänger der Gutschrift dem ihm übermittelten Dokument widerspricht. Eine Rechnung kann im Namen und für Rechnung des Unternehmers oder eines in Satz 1 Nr. 2 bezeichneten Leistungsempfängers von einem Dritten ausgestellt werden.

Die Gutschriften haben die selben Angaben zu enthalten wie Rechnungen. Dies gilt, da die Gutschrift einen Rechnungsersatz darstellt.

Oft diskutiert ist die Frage, ob eine kaufmännische Gutschrift der umsatzsteuerlichen Gutschrift gleichgestellt werden kann. Dies ist m.E. nicht der Fall. Denn bei der kaufmännischen Gutschrift korrigiert der Leistende seine per Rechnung in Rechnung gestellte Leistung. Bei der umsatzsteuerlichen Gutschrift rechnet der Leistungsempfänger über die geleistete Leistung ab.

Das mag theoretisch klingen, jedoch ist diese Überlegung wichtig für die Frage, bei wem Umsatzsteuer entsteht und wer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Denn die ausgestellte Gutschrift könnte einen Umsatz fingieren. Aber dies ist m.E. auch zu verneinen, da der Wille hinter der Gutschrift den Charakter der Gutschrift bestimmt. Bei der kaufmännischen Gutschrift möchte der Leistende seine Bemessungsgrundlage korrigieren. Bei der umsatzsteuerlichen Gutschrift über nimmt der Leistungsempfänger das Abrechnungsritual.

Durch die Pflichtangabe der Beschreibung der ausgeführten Leistung (auf einer Rechnung und umsatzsteuerlichen Gutschrift) und durch die Angabe auf der kaufmännischen Gutschrift, auf welche ursprüngliche Rechnung und welche ausgeführte Leistung sich diese Gutschrift bezieht, ist eindeutig geklärt, welche Leistung abgerechnet wird. Das Fingieren eines zusätzlichen Umsatzes und die Entstehung der Rechtsfolgen gemäß § 14c UStG sollten damit ausgeschlossen sein.

Abschnitt 14.3 UStAE regelt die beschriebene Problematik wie folgt:

(1) Eine Gutschrift ist eine Rechnung, die vom Leistungsempfänger ausgestellt wird ( § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG ). Eine Gutschrift kann auch durch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind, ausgestellt werden. Der Leistungsempfänger kann mit der Ausstellung einer Gutschrift auch einen Dritten beauftragen, der im Namen und für Rechnung des Leistungsempfängers abrechnet ( § 14 Abs. 2 Satz 4 UStG ). Eine Gutschrift kann auch ausgestellt werden, wenn über steuerfreie Umsätze abgerechnet wird oder wenn beim leistenden Unternehmer nach § 19 Abs. 1 UStG die Steuer nicht erhoben wird. Dies kann dazu führen, dass der Empfänger der Gutschrift unrichtig oder unberechtigt ausgewiesene Steuer nach § 14c UStG schuldet. Keine Gutschrift ist die im allgemeinen Sprachgebrauch ebenso bezeichnete Korrektur einer zuvor ergangenen Rechnung. (2) Die am Leistungsaustausch Beteiligten können frei vereinbaren, ob der leistende Unternehmer oder der in § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG bezeichnete Leistungsempfänger abrechnet. Die Vereinbarung hierüber muss vor der Abrechnung getroffen sein und kann sich aus Verträgen oder sonstigen Geschäftsunterlagen ergeben. Sie ist an keine besondere Form gebunden und kann auch mündlich getroffen werden. Die Gutschrift ist innerhalb von sechs Monaten zu erteilen (vgl. Abschnitt 14.1 Abs. 3 ). (3) Voraussetzung für die Wirksamkeit einer Gutschrift ist, dass die Gutschrift dem leistenden Unternehmer übermittelt worden ist und dieser dem ihm zugeleiteten Dokument nicht widerspricht ( § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG ). Die Gutschrift ist übermittelt, wenn sie dem leistenden Unternehmer so zugänglich gemacht worden ist, dass er von ihrem Inhalt Kenntnis nehmen kann (vgl. BFH-Urteil vom 15.9.1994, XI R 56/93, BStBl 1995 II S. 275). (4) Der leistende Unternehmer kann der Gutschrift widersprechen. Der Widerspruch wirkt - auch für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers - erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem er erklärt wird (vgl. BFH-Urteil vom 19.5.1993, V R 110/88, BStBl II S. 779, und Abschnitt 15.2 Abs. 13 ). Mit dem Widerspruch verliert die Gutschrift die Wirkung als Rechnung. Die Wirksamkeit des Widerspruchs setzt den Zugang beim Gutschriftsaussteller voraus. Haben Sie Fragen zu diesem Thema oder benötigen Sie Hilfe bei der Erstellung der Buchhaltung und des Jahresabschlusses, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

Begriff "Arbeitseinkommen" § 18a SGB IV
Verfassungsmäßigkeit der Steuerzinsen ab 2009

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