BFH, 30.08.2017, II R 39/15

Gesellschaften, Personengesellschaften wie auch Kapitalgesellschaften, gelten als eigenständige Rechtsträger. Dies gilt auch im erwerbsteuerlichen Sinne. Grundstücksübertragungen führen daher grundsätzlich auch zur Entstehung von steuerlichen Tatbeständen, die eine Steuerbarkeit nach sich ziehen. Das Besondere bei Personengesellschaften im Gegensatz zu den Kapitalgesellschaften als eigenständige juristische Personen ist aber nun, dass die Gesellschafter einer Personengesellschaft aufgrund Ihrer Gesellschaftsmitgliedschaft an den einzelnen Vermögenswerten der Gesellschaft beteiligt sind.
Bei Kapitalgesellschaften ist der Gesellschafter nur an der Gesellschaft beteiligt, nicht an den einzelnen Vermögensgegenständen.
Durch diese Personenidentität von Gesellschafter an einer Personengesellschaft und der Miteigentümereigenschaft an den Vermögensgegenständen der Personengesellschaft  lässt der Gesetzgeber Steuerbefreiungstatbestände zu - die es zu nutzen gilt.

Grundsätzlich gilt: die Übertragung von Grundstücken auf eine Gesamthand (Personengesellschaft) unterliegt der Grunderwerbsteuer wegen Rechtsträgerwechsel; § 1 GrEStG. Die Erwerberin ist Steuerschuldnerin.

Im Detail: Grunderwersteuer fällt aber nicht in dem Maße an, indem der Überträger an der Gesandhand und dem Grundstück beteiligt ist. Insoweit tritt eine reale Steuerbefreiung ein; § 5 GrEStG.

Diese Steuerbefreiung tritt entsprechend auch bei der Übertragung von Grundstücken einer Gesamthand auf  einzelne Gesellschafter zu oder bei der Übertragung von einer Gesandhand auf eine andere; § 6 GrEStG.

Die Steuerbefreiung kommt also insoweit zum Tragen, als eine Personenidentität zwischen Überträger und Empfänger vorliegt.

Wenn von einer Gesamthand gesprochen wird, sind Personengesellschaften gemeint wie z.B. die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR), die Offene Handelsgesellschaft (OHG) oder die Kommanditgesellschaft (KG). Auch andere Gesellschaften sind möglich. Von Gesamthand wird deshalb gesprochen, weil gemäß § 718 BGB die Wirtschaftsgüter, die für eine solche Gesellschaft erworben werden, allen Gesellschaftern zu deren entsprechenden Teilen zustehen - zur gesamten Hand. Und nicht der Gesellschaft an sich. Gesamthand meint also die dingliche Mitberechtigung an den einzelnen Gegenständen - entsprechend des jeweiligen Anteils.

Eine zusätzliche, weitere Steuerbefreiung kommt zum Tragen und wird gelöst durch sogenanntes Interpolieren. D.h. hier greift ein Befreiungstatbestand, der aufgrund bestimmter Eigenschaften beim Überträger und Erwerber zu stande kommt. Z.B. beim Übertragen zwischen Ehegatten, vom Vater zum Sohn oder auf die Tochter; Grunderwerbsteuerbefreit sind auch Übertragungen, die der Erbschaftsteuer (Übertragung von Todes wegen) oder Schenkungssteuer (Übertragung unter Lebenden) unterliegen. Es kann also zum Zusammentreffen von solchen "sowieso-Steuerbefreiungen" kommen und Steuerbefreiungen aufgrund der oben genannten Personenidentität.

Diese Regelungen gelten nicht für die Übertragung von bzw. auf Kapitalgesellschaften.

Geht also ein Grundstück von einem Gesellschafter auf eine Gesamthand über, bleibt der Anteil von der Grunderwerbsteuer befreit, zu dem der ehemalige Eigentümer an der aufnehmenden Gesellschaft ist.

Kurzes Beispiel:

A besitzt ein Grundstück.
Das Grundstück wird auf die AB-OHG übertragen.
A ist an der OHG zu 2/3 und B zu 1/3 beteiligt.

• Rechtsträgerwechsel vorhanden!
• also steuerbar § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
• A ist Eigentümer vor der Übertragung und Miteigentümer zu 2/3 nach der Übertragung.
• Folge: Grunderwerbsteuer wird zu 2/3 nicht erhoben.

Gleiches gilt für die Übertragung von Gegenständen von mehreren Gesellschaftern auf eine Gesamthand.

Kurzes Beispiel:

A, B, C besitzen je zu 1/3 ein Grundstück.
Dieses Grundstück soll auf die ABCD-OHG übertrgen werden.
A, B, C und D sind zu je 1/4 an der OHG beteiligt.

• Rechtsträgerwechsel vorhanden!
• also steuerbar § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG!
• A, B, C, sind Miteigentümer am Grundstück vor Übertragung und dannach,
• Folge: Grunderwerbsteuer wird zu 3 x 1/4 (3/4) nicht erhoben.

Gleicher Gedankengang ist auch bei der Übertragung von mehreren Grundstücken auf eine Gesanthand zu vollziehen. Hier immer unter Beachtung der Anteile an den Grundstücken vor der Übertragung und der Anteile an der Gesamthand. Die Steuerbefreiung wird immer bezogen auf die einzelnen Grundstücke betrachtet.

Kurzes Beispiel:

A und B besitzen ein Grundstück (Grundstück Nr. 1) zu je 1/2.
B besitzt 3 Grundstücke (Nr. 2, 3 und 4) allein.
Alle 4 Grundstücke sollen auf die AB-OHG übertragen werden.
Der Einfachheit halber besitzen die Grundstücke jeweils Werte von 200.000€.

A erhält somit einen Anteil an der OHG von 1 x 100.000€ (1/2 von 200.000€).
B erhält somit einen Anteil an der OHG von 3 x 200.000€ und 1 x 100.000€.

A ist folglich zu 1/8 also zu 12,5% an der OHG beteiligt (100.000€ von 800.000€).
B ist folglich zu 7/8 also zu 88,5% an der OHG beteiligt (700.000€ von 800.000€).

• Rechtsträgerwechsel vorhanden!
• also steuerbar § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG!
• A und B sind Miteigentümer an Grundstücken vor und nach der Übertragung,
• Folge: GrdStck Nr. 1 ist zu 1/2 bezogen auf Anteil 12,5% (A) steuerfrei.
• Folge GrdStck Nr. 1  ist zu 1/2 bezogen auf Anteil 88,5% (B) steuerfrei.
• Folge: GrdStck Nr. 2, 3 und 4 sind zu 88,5% (B) steuerfrei.

Diese Überlegungen können nunmehr weiter forgeführt werden auch für Übertragungen von einer Gesamthand auf eine andere. Ein Beispiel hierzu erspar ich mir an dieser Stelle. Diese Überlegungen sllten dann in einem persönlichen Gespräch stattfinden.

Um Steuergestaltungsmodelle zu vermeiden, die eine mögliche Steuerbefreiung üblicher Weise nach sich ziehen, hat der Gesetzgeber eine Sperrfrist eingeführt. Diese besagt, dass die Steuerbefreiung nur insoweit greift, als dass sich die Anteile des Überträgers innerhalb von 5 Jahren nach Übertragung nicht ermindern. Sonst käme man auf den Gedanken, das Grundstück steuerfrei auf eine Gesellschaft zu übertragen und dannach auszuscheiden oder den Anteil auf 0,5% zu reduzieren. Schon hätte man steuerfrei Grundstücke übertragen - geht natürlich nicht. Jedoch bei etwas Geduld...

Die Sperrfrist beginnt mit dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand. Das vertragsdatum st icht entscheidend, sondern die rechtliche Wirkung der Übertragung. Ist das entsprechende Grundstück bei Verringerung der Anteile innerhalb der 5 Jahre bereits veräußert worden, greift die Sperrfrist und eine rückwirkende Nachversteuerung natürlich nicht.

Zu beachten gilt, dass eine Verminderung der Gesellschaftsanteile bedeutet, dass die typischen Eigenschaften und Rechte des Gesellschafters verschwinden bzw. sich reduzieren. Das heißt, dass die Gesellschafterstellung in seinem Umfang beschnitten bzw. eingeschränkt wird. Der BFH urteilte in der Form dass die dingliche Mitberechtigung bzw. Mitbestimmung hinsichtlch des Grundstücks nicht beschniten werden darf. Dies könnte geschehen durch Herabsetzung der Anteile des Gesellschafter, durch komlette oder Teilveräußerung von Anteilen, durch Neuaufnahme neuer Gesellschafter aber auch durch Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft (BFH, 06.06.201,II R 56/00).

Bei der steuerschädlichen Anteilsveränderung gibt es jedoch auch Ausnahmen, wie z.B.:

• bei Übergang des Anteils durch Tod des entsprechenden Gesellschafters auf seine Erben
• bei Rechtsformwechsel, bei der die Anteile homogen übernommen werden (z.B. von OHG auf KG)

Werden Anteile innerhalb der Sperrfrist verschenkt, die Schenkung ist aber aufgrund der geradlinigen Verwandschaft (Vater auf Sohn) steuerfrei, tritt der Beschenkte als Rechtsnachfolger in die zeitlichen Regelungen des Schenkers.

Werden die Anteile nach Grundstücksübertragung dann doch innerhalb der Sperrfrist vermindert, korrigiert sich die Steuerbefreiung in Höhe der Änderung der Anteile.

Beispiel:

A hatte sein Grundstück in die AB-OHG eingebracht.
A und B waren jeweils zu 50 % beteiligt.
A verkauft die Hälfte seines Anteils an C.

• die Steuerbefreiung griff damals zu 50%
• durch die Anteilsreduzierung auf 25% ist die Steuerbefreiung von 50% auf 25% zu reduzieren.

Haben Sie Fragen zu weiterführenden Einzelfällen, sprechen Sie mich gern an. Wir finden für alles eine gute Lösung.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg